现行会计准则研发费用处理政策的思考

现行会计准则研发费用处理政策的思考随着知识经济的到来，在科学技术飞速发展的今天，企业想要在市场竞争中求得生存并发展壮大，就必须形成自己的核心竞争力。

科学技术己成为企业发展的不竭动力。

同时，企业的自主创新也是提升国民经济的核心竞争力的主要途径。

因此国家为鼓励企业自主创新，提升企业核心竞争力出台了一系列政策，鼓励企业进行技术创新和科技进步。

研发费用在企业总支出中的比重逐年增长。

在这样的背景下，对企业研发费用的合理确认、计量和披露就显得格外重要。

2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则)对企业研究开发费用的会计处理做出了重大修改。

2008年1月1日开始执行的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠：一是技术转让所得可以免征、减征企业所得税；二是研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；四是企业的固定资产由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。

一、我国旧会计准则对研究开发费用的处理我国旧会计准则及会计制度对企业的研究开发费用基本上采用费用化的办法。

2001年出台的《企业会计准则一无形资产准则》第l3条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费用、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

这就使得企业为取得无形资产所付出的大量研究开发费用不能作为无形资产的价值而在资产负债表上有所体现。

二、新准则对研究开发费用处理的规定新准则第七条规定，企业内部自行研究开发无形资产的支出，应当区分研究阶段的支出和开发阶段的支出两个部分，即首先将企业自行进行的研究开发项目分为研究阶段与开发阶段，分别进行核算。

其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划调查；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

新准则第八、九条对于研究阶段的支出和开发阶段的支出做出了不同的处理规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，而开发阶段的支出同时满足以下条件的，就可以将相应的开发费用资本化，确认为无形资产的成本，否则在发生时计入当期损益。

(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产：(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、新税法对研究开发费用的处理政策新税法规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除：形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

四、新准则对研究开发费用会计处理规定的合理性(一)符合资产的定义新准则对资产的定义如下：资产是指由企业过去的交易或者事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

首先，企业研究开发新产品新技术成功前投入了大量的研究经费，属于一项过去的事项。

其次，研究开发成功后，新的产品和技术是由企业拥有或控制的资源。

最后，研发活动的目的是降低企业未来经营成本，该项支出预期会给企业带来经济利益。

因此，将该部分符合资产定义的研发支出资本化确认为无形资产是合理的。

(二)更真实客观的反映企业的财务状况，提高会计信息质量企业与投资者之间的信息传递主要是依靠财务报告的编报。

我国旧的会计准则中对研发费用全部费用化的规定使得企业的投入与产出、投资与回报状况在会计报表中不能得到有效的反映，使大量资产无法在账内反映。

而新准则有条件的资本化处理，将符合条件的研究开发费用资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，为投资者和其他财务报表使用者提供了企业真实的财务状况，满足投资决策的需要。

(三)有利于提升企业技术创新的动力研究开发费用作为本质上的资本化支出，在研究开发费用初始投入后，其效果要经过数年后才能体现出来。

如果按照旧准则把研发支出全部作为费用核算，必然会导致本期利润的下降。

现任管理者不愿自己任期内由于大量研发费用的投入导致本期利润的下降而引起投资者不满。

而后期的管理者由于前期的研发费用的投入而获得大量利润，也会减少研发费用的支出。

这样最终导致的结果就是限制了企业的技术创新能力的发展。

如果按照新准则把部分研发费用资本化就能在一定程度上克服这种弊端。

(四)更好的协调谨慎性和相关性原则单一的费用化处理方法能很好的遵循谨慎性原则，但不符合相关性原则，不利于投资者做投资决策。

而单一的资本化处理方法很好的遵循了相关性原则，但忽视了谨慎性原则。

所以将符合一定条件的研发支出资本化的会计处理方法可以很好的协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度的降低了资本化带来的风险。

(五)符合真实性原则在科技迅猛发展的今天，企业价值不仅体现在其所拥有的实体资产上，无形资产给企业带来的经济利益是不可忽视的。

因此，要真实的反应企业的价值就应该将部分开发费用资本化。

按照旧准则的规定将所有研发费用费用化，财务报告使用者将很难从报表中了解企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研发方面是否投入以及投入多少。

五、新准则对研究开发费用会计处理规定的缺陷尽管新准则对于研发费用的会计处理方法体现了与国际准则的趋同，改进了旧准则的种种不足，但在实际操作中，新准则的方法也存在着一些局限性。

(一)实际操作的主观性新准则对研发费用会计处理方法在实际操作中的主观性主要体现在两方面：一是对于研究阶段与开发阶段的划分。

研究活动与开发活动是同一科技活动的两个方面，可能会有互相融合的成分，在实际操作中把两个阶段严格的划分清楚非常困难，人为的以某一时点为标准来进行划分不可避免带有很大的主观性和随意性。

二是关于判断开发费用是否资本化的五个条件，新准则虽然给出了这五个条件，但是这些条件都只是停留在定性的阶段，在实际操作中企业究竟该怎样判断，如何做出客观合理的证明，准则并没有做出必要的说明。

这就使得在判断有关开发费用支出是否符合相关条件只能靠人为判断，很容易带有主观性。

(二)增大了企业操纵利润的空间如前所述，企业对于研究阶段与开发阶段的划分以及开发费用的支出是否满足特定条件的判断带有很大的主观性，这就使得企业可以为了进行利润操纵来划分研究和开发的阶段的时点，也即决定研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到操纵利润、进行盈余管理的目的。

(三)企业可能结合现行税收优惠政策实现创造性会计为鼓励企业加大创新力度，财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税『2006188号)，对技术创新企业的研发费用给予所得税前加计扣除的优惠。

按此规定，企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大程度地享受相关的税收优惠。

因此企业出于节税的目的可能故意推迟开发阶段支出的资本化确认时间，或者减少开发费用的资本化金额来进行税收筹划。

(四)不能客观反映无形资产的实际成本按照新准则，技术上的可行性只有在开发阶段的后期才能确定，，而对于多数企业来说，此后的开发支出相对较少，前期大量的开发费用却不允许资本化为无形资产。

这种处理方式不能客观地反映无形资产的实际成本，不符合成本费用的配比原则，并且虚减了企业开发阶段当期利润，造成对企业经营业绩的扭曲，也挫伤了经营者的积极性，不利于企业的长远发展。

六、相关建议(一)针对操作上的主观性问题，要提高现行准则的可操作性由于新准则在实际操作对研究阶段和开发阶段的划分以及开发费用的资本化条件的判断很难做出客观、公正、合理的判断，因此需要尽快完善相关层面的规定，提高现行准则的可操作性和规定的清晰性，压缩创造性会计的空间，增强研发费用资本化会计信息的可靠性。

在准则制定时，要充分考虑具体情况，尽量能够对各项标准和指标给予量化，以满足实际操作的需要。

(二)进一步协调会计准则研发费用资本化规定与相关税收优惠政策财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)，而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化规定，让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策，这就给企业创造性会计留下了空间。

所以，现行准则关于内部研发费用资本化的规定与相关税收优惠政策需进一步协调，以缩减企业进行创造性会计的空间。

(三)可对不同企业采用不同的会计处理方法企业有生产企业和流通企业之分，而同一类企业也有研究开发活动多少之分。

涉及各种不同的企业时，都采用同一种会计处理显然是不够科学的。

我认为研究开发费用的会计处理可以根据不同企业的特点作不同的操作。

首先，对于以研究和开发活动为主要活动的企业，如一些软件开发公司，这类公司研发无形资产就如同生产企业生产制造产品的过程。

因此这类公司的研发支出应当全部予以资本化计入产品的成本。

这样的会计处理能够客观反映无形资产的实际成本，也有利于防止企业管理当局大额度操纵企业利润和管理者短期行为的发生。

这也是现在美国的会计准则施行的政策。

其次，对于经常从事研发活动的企业，按照新准则中的规定进行会计处理是合理的。

在如今的知识经济时代，企业大量进行研究开发活动非常平常，这是提高企业创新能力和市场竞争力的动力。

这类企业研究阶段的支出是探索性的，进入开发阶段后企业对于成功的可能性具有较大的把握。

因此，可以采用开发费用部分资本化的方法。

最后，对于较少或偶尔从事研究开发活动的企业，例如商品流通企业、进行简单商品加工的企业以及从事手工劳动的企业等，这类企业在生产经营中一般不进行研究开发活动，即便进行该类活动规模也很小，也没有足够经验能够准确判断研发成果是否能给企业带来预期经济效益。

因此，这类企业的研发支出可以采用全部费用化的方法，将其全部计入当期损益。

综上所述，我国现行准则对研究开发费用的会计处理体现了与国际会计准则的接轨，相对旧的准则更加合理和完善。

但是在实际操作中新准则的规定还存在一定的弊端，这就要求我们不断完善准则的相关规定，加强准则的可操作性，使企业披露的会计信息更加真实可靠。

我们可以借鉴其他国家的经验，选择适合我国企业情况的加以利用，例如借鉴美国的经验对特殊的行业采用特殊的会计处理方法，这也符合具体问题具体分析的辩证思想。