第8章 风险评估与应对

第一节 风险评估概述
• 问题的提出与现代风险导向审计
–爱因斯坦在美国斯坦福大学演讲给学生出了道 题：“有两位工人，他们同时从烟囱里爬了出 来，一位是干净的，一位是脏的。请问他们谁 会去洗澡？” –启示：任何判断都离不开对环境的洞察。检查 报表错报应具备高度的职业怀疑精神，在作出 判断之前，必须考虑被审计单位所处的环境， 否则容易受其花言巧语和造假魔术所蒙蔽。
（二）其他审计程序和信息来源
1．被审计单位外部获取的信息
2．新承接客户时获取的信息 3．前期获取的信息 二、项目组内部的讨论 （一）讨论的目的 • 讨论的目的是互通信息、共享资源、交流意见； • 使每个人都了解自己负责领域发生重大错报风险的可能 性，了解各自实施的审计程序对其他人工作的影响以及对确 定进一步审计程序的影响； • 明确在整个审计过程中保持职业怀疑态度的重要性，对 可能发生重大错报风险的迹象保持足够的警惕。
三、被审计单位的性质
所有权结构。有助于识别关联方关系并了解企业的决策 过程。并与财务报表合并范围、长期股权投资核算等有关。 治理结构。良好的治理结构可以对企业的经营和财务实 施有效的监督，降低财务报表发生重大错报的风险。 组织结构。复杂的组织结构可能导致某些舞弊风险。 经营活动。有助于识别预期在财务报表中反映的主要交 易类别、重要账户余额和列报。 投资活动。有助于关注企业在经营策略和方向上的重大 变化。 筹资活动。有助于评估企业在融资方面的压力，并进一 步考虑企业在可预见未来的持续经营能力。
“夏草炮轰精艺股份 第一大客户格力称未闻此公司”
四、被审计单位对会计政策的选择和运用
• （1）重要项目的会计政策和行业惯例 • （2）重大和异常交易的会计处理方法。 • （3）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域， 采用重要会计政策产生的影响 • （4）会计政策的变更。 • （5）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的 会计准则和相关会计制度。 • 影响：企业可能利用会计政策或会计估计及其变 更操纵利润
第三节 了解被审计单位及其环境
一、了解的内容
（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；
（二）被审计单位的性质；
（三）被审计单位对会计政策的选择和运用； （四）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； （五）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （六）被审计单位的内部控制。
二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
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2、分析程序 分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对 财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势， 确定重点审计领域，以较低的成本实现审计目标。 3、观察和检查 （1）观察被审计单位的生产经营活动； （2）检查有关书面文件和记录； （3）阅读由管理层和治理层编制的报告； （4）实地察看生产经营场地和设备； （5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程 （穿行测试）。
询问对象的多样性和相关信息
• 询问治理层，有助于了解财务报表编制的环境； • 询问内部审计师，有助于了解内部审计针对内部控制设计和 运行所实施的工作，也可以了解管理层对内部审计发现的问 题是否采取了适当的行动； • 询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于 评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性； • 询问内部法律顾问，有助于了解有关诉讼、法律法规的遵循 情况，影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售后 责任，与合作伙伴的安排（如合营企业）以及合同条款的含 义； • 询问营销或销售人员，有助于了解被审计单位的营销策略及 其变化、销售趋势或与其客户的合同安排； • 询问采购人员和生产人员，有助于了解被审计单位的原材料 采购和产品生产等情况； • 询问仓库管理人员，有助于了解原材料、产成品等存货的进 出、保管和盘点等情况。
XY 公司财务报表舞弊风险分析
• 背景：
• XY 公司为国内一家拟首次发行股票并上市的 股份公司，主要从事天然彩棉的研究和开发。 公司的主要产品为以天然彩棉为核心的初级产 品及终端产品，初级产品为彩棉种子、彩色皮 棉等，终端产品为彩色棉纱、彩棉服装等。公 司重要财务数据（未审数）见表一。
存货、主营业务成本、收入的情况
3. 经营模式的分析
• 公司初级产品是彩棉种子、彩色皮棉等，采取销售彩棉 种子给各种植单位，然后收购籽棉，加工成彩色皮棉、 棉种等系列产品再进行销售的方式；终端产品为彩色棉 纱、彩棉内衣等，也是向加工单位提供彩色皮棉等原材 料，加工成各种终端产品后，由公司统一对外销售的方 式。显然，公司的主要经营模式为委托加工。 • ４、重要会计政策的分析 (１)收入确认分析 • 公司属委托加工模式，公司所生产的原材料或初级产品 的对外转移，在实质上不构成销售，在此阶段不能确认 相关收入。 • 然而，同为委托加工，公司对交易确认方法横向、纵向 的不一致，已经显示出操纵的成分。加之种子的销售利 润分别占2002、2003年度主营业务利润的84.19％、 57.46％，占公司净利润的167％、107％。因而基本可 以确认公司在操纵收入。
• 传统的审计模式往往不太重视从宏观层面上了 解企业及其环境（如行业状况、监管环境、企 业的性质、企业业绩评价方法等），而仅从较 低层面的会计资料来评估舞弊风险，视野狭窄， 容易只见树木不见森林。 • 当前，被审计单位及其所处环境的日趋复杂， 传统审计模式的风险很高。为此，国际上在20 世纪90年代开始，就在研究新的审计模式。具 体成果就是国际审计和鉴证准则委员会（IAASB） 于2003年10月发布了3个新国际审计风险准则。 该准则所体现的理念称为“现代风险导向审 计”。
二、风险评估的含义与总体要求
（一）含义 • 风险评估，是指以了解被审计单位及其环境为内 容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的而 实施的程序。 （二）总体要求 1.了解被审计单位及其环境不是可有可无的程序， 而是必须实施的程序。它有助于CPA在审计关键环节 作出合理职业判断。 2.风险评估是一个连续和动态收集、更新和分析 信息的过程，风险评估贯穿于整个审计过程的始终。
第二节 风险评估程序、信息来源和项目组内部讨论
一、风险评估程序与信息来源
（一）风险评估程序 1、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员： （1）管理层关注的主要问题；如新的竞争对手、主要 客户和供应商的流失、新税法的实施、经营战略或目标的 变化等。 （2）被审计单位的财务状况、经营成果和现金流动； （3）可能影响财务报告的重大事项，如重大的购并； （4）企业的其他重要变化。如所有权结构、组织结构 的变化，以及内部控制的变化等。
一、新审计风险准则的重大变化
1、要求加强对被审计单位及其环境的了解。
2、要求在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。
3、要求将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。 4、要求针对重大的各类交易、账户余额、列报和披 露实施实质性程序。 5、要求将识别、评估和应对风险的关键程序形成审 计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
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初审材料上报后，证监会要求重新核查
• 我们简要分析舞弊风险： 1. 行业环境的分析 • 天然彩棉为高科技项目，处于开发初期，国内外同类产品的 开发应用也处在尚未成熟、未大规模推广的阶段。该阶段特 点为：研发费用高昂、规模经济效益尚未形成；虽然产品符 合人们对天然环保概念潮流的追求，但能否成为传统白色棉 花的替代品或以后棉纺织品的主流无法定论，经营前景存在 较大不确定性；公司是国内较早推出该产品的企业之一，且 经营规模是国内最大的。 2.企业经营活动的性质分析 • 公司的主要产品为彩色棉花的研究开发和相关产品的生产销 售。该产品的特点为天然彩色，符合人们对天然环保潮流的 追求，但与传统的白色棉花相比，使用价值与经济价值上的 比较优势不明显。不过，会计报表显示，其主要产品的毛利 率接近50%，远远超过传统白色棉花产业。由于开发初期的科 研开发费用高昂、规模经济效益尚未形成，高额的利润率有 质疑的理由。
• • • • 1. 存货及主营业务成本 盘点结果：存货数量账实基本相符。 产品成本计算和结转方法：对联产品成本的计量，按联产品销 售市价比例法确定各产品入账成本，符合有关规定；存货的发 出计价和成本结转用加权移动平均法按月进行计算。 存货期末价值：期末市价均高于成本，无需计提减值准备。 2. 收入 合同显示，2002年以前公司提供种子给种植单位，按照合同的 约定价格收购籽棉，并保证种植单位每亩收益不低于 1000元， 不足部分由公司补足，此时向种植单位转移种子未做销售。 2001年12月公司取得种子经营许可证后，合同明确了种子销售 给种植单位以后，不再保证种植单位最低收益，公司仅按合同 约定价格收购籽棉。公司具体确认种子收入的时点为销售合同 已签订、棉种已出库转移给对方、发票已开出或价款已收到。 注册会计师未发现重大问题，据此出具了标准无保留意见。
五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
了解是否存在以下七个方面的目标和战略，并考虑相应的 经营风险：
（1）行业发展，可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化 的人力资源和业务专长等风险； （2）开发新产品或提供新服务，可能导致被审计单位产品责任增 加等风险； （3）业务扩张，可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确 等风险； （4）新颁布的会计法规，可能导致的被审计单位执行法规不当或 不完整，或会计处理成本增加等风险； （5）监管要求，可能导致的被审计单位法律责任增加等风险； （6）本期及未来的融资条件，可能导致的被审计单位由于无法满 足融资条件而失去融资机会等风险； （7）信息技术的运用，可能导致的被审计单位信息系统与业务流 程难以融合等风险。
• 我国2006年2月发布的新审计准则借鉴了 IAASB的准则，新审计准则尤其强调要自上 而下地充分了解客户，从总体上识别重大 错报风险，即风险评估工作，而不是仅仅 从具体会计资料入手。 • 现代风险导向审计的其他称谓，如Big four的经营风险导向审计, 一些学者所称 的舞弊导向审计，公司治理导向审计等。
第八章 重大错报风险的评估与应对
本章内容
1.风险评估概述 2.风险评估程序、信息来源和项目组内部讨论 3.了解被审计单位及其环境 4.了解被审计单位的内部控制 5.评估重大错报风险 6.针对报表层次重大错报风险的应对措施 7.针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 8.控制测试 9.实质性程序 10.评价列报的适当性 11.评价审计证据的充分性和适当性 12.审计工作记录
（二）讨论的内容 • 项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财 务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式， 特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。 （三）参与讨论的成员 • 项目组的关键成员及相关专家。 （四）讨论的时间与方式 • 在整个审计过程中，要持续交换有关财务报表发 生重大错报可能性的信息。
（一）行业状况 （1）所在行业的市场供求与竞争 （2）生产经营的季节性和周期性 （3）产品生产技术的变化 （4）能源供应与成本； （5）行业的关键指标和统计数据 （二）法律环境与监管环境 （1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例； （2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动； （3）对开展业务产生重大影响的政府政策； （4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。 （三）其他外部因素 （1）宏观经济的景气度 （2）利率和资金供求状况 （3）通货膨胀水平及币值变动 （4）国际经济环境和汇率变动
六、被审计单位财务业绩的衡量和评价
1、审计师应当关注下列信息：
①关键业绩指标； ②业绩趋势 ； ③预测、预算和差异分析； ④管理层和员工业绩考核与激励性报酬政百度文库； ⑤分部信息与不同层次部门的业绩报告； ⑥与竞争对手的业绩比较； ⑦外部机构提出的报告。
2、应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结 果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显 示财务报表可能存在重大错报。
风险评估有助于在六个关键环节作出合理职业判断。 • （1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评 估对重要性水平的判断是否仍然适当； • （2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及 财务报表的列报和披露是否适当； • （3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、 管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否 具有合理的商业目的等； • （4）确定在实施分析程序时所使用的预期值； • （5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险 降至可接受的低水平； • （6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。