浅议土地增值税核实清算与核定征收率清算

浅议土地增值税核实清算与核定征收率清算作者：刘建军
来源：《新会计》2013年第08期
【摘要】2011年度，浦东新区税务局要求辖区内的房地产开发企业对达到税法规定清算条件的房地产项目进行土地增值税清算。

清算一般采用核实清算和核定征收率清算两种方法。

文章结合清算工作实践，试对两种清算方法在实际工作中的应用作比较。

【关键词】土地增值税核实清算核定征收率清算
土地增值税一般采用先预征后清算的征管方式。

企业在房地产项目达到清算条件之前，通常按照房产预售或销售收入和税务机关核定的预征率计算并预缴土地增值税，待项目达到税法规定的条件后再进行土地增值税清算。

企业根据清算结果，补交或申请退回多交土地增值税税额。

在实际清算工作中，税务机关采用核实清算和核定征收率清算两种方法。

一、核实清算的应用
在办理土地增值税清算业务时，纳税人转让房地产所取得的增值额应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）规定的税率，计算需缴纳的土地增值税。

清算的步骤：（1）计算转让房地产所取得的收入及增值额的扣除项目；（2）计算增值额，计算公式：增值额=转让房地产所取得的收入-扣除项目；（3）计算增值额与扣除项目金额之比，该比例=增值额÷扣除项目金额；（4）确定适用的税率，《条例》规定土地增值税实行四级超率累进税率，当项目符合《条例》第八条规定的两种情形之一的，免征土地增值税；（5）按《条例》规定的土地增值税税率计算应纳土地增值税总税额；（6）统计核对已缴土地增值税税额；（7）计算应补（退）土地增值税税额，计算公式为应补（退）土地增值税税额=应交土地增值税总税额-已缴土地增值税税额。

同时开发不同类别房产项目的土地增值税应纳税额的，通过自行试算。

税法规定，纳税人既从事普通标准住宅开发建造，又开发其他房地产开发建设的，在计算增值额时，如果能够准确区分建造普通标准住宅与开发其他房地产的收入额和扣除项目金额的，应分别计算，确定其征免土地增值税；如果不能准确区分建造普通标准住宅与开发其他房地产的收入额和扣除项目金额的，则不能按《条例》和《细则》的规定享受减税免税的政策优惠（朱桉、周茵，1995）。

实际工作中，纳税人若既从事普通标准住宅开发建造，又进行其他类型房地产开发建设的，可以考虑分类计算或综合计算应纳土地增值税税额。

（1）分类计算，按经适房、普通标准住宅、非普通标准住宅等分别计算应交的土地增值税税额；（2）综合计算，将所售房产不分类别，统一计算应交土地增值税税额。

企业在清算前应按上述两种计算方法，先行分别试计算增值税额，将两种计算结果进行比较，选其税负较低者作为清算的计算方法。

如，2011年12月份，上海某房地产开发有限公司（以下简称“甲公司”）对其投资建设的“XX花园”项目（以下简称“A项目“）进行了土地增值税清算。

该项目已售开发产品中普通住宅115 227.97平方米，销售收入90 586.47万元，非普通住宅77 125.61平方米，销售收入85 754.42万元。

采用了核实清算的方法，清算结果为：应缴土地增值税税款合计7 769.74万元，扣除已预缴税款174.38万元，最终清算补缴土地增值税税款为7 595.36万元。

清算过程如下：
（1）清算申请及审查。

应税务机关通知要求，甲公司于2011年10月，就A项目向税务机关提出办理土地增值税清算申请手续。

填报《房地产企业土地增值税清算办法申请（审核）表》；同时报送营业执照、立项批复件、项目竣工报告、销售（预售）许可证等复印件，以及分年度销售收入、已缴营业税及附加、销售利润、销售利润率明细表等资料；填制核实清算土地增值税申报表。

（2）由税务师事务所出具《关于某某公司土地增值税清算税款鉴证报告》（以下简称《鉴证报告》）。

（3）税务机关审核。

经税务机关对甲公司提供的上述材料进行验收，特别是对《鉴证报告》中的内容进行了重点查验，批准同意甲公司A项目办理土地增值税清算手续。

二、核定征收率清算的应用
1.核定征收率清算的概念。

在办理土地增值税清算业务时，当房地产开发企业若存在《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定的五种情形之一的，主管税务机关可以参照当地房地产开发企业的土地增值税实际税负情况，按确定的征收率核定征收房地产项目应缴纳的土地增值税。

计算公式为：应纳土地增值税税款=转让房地产收入×适用核定征收率。

如，2011年7月份，上海某房地产开发有限公司（以下简称“乙公司”）对其投资建设的“XXX花园”项目（以下简称“B项目”）进行土地增值税清算。

该项目已售开发产品面积 20 178.60平方米，销售收入23 179.76万元，因建设销售时间跨度长、人员变动大，清算资料难以收集齐全。

经税务部门审核，采用了核定征收率清算的方法，清算结果为：清算土地增值税应税总额为1 576.22万元，扣除已预缴税款65.23万元，补缴土地增值税税款1 510.99万元。

清算过程如下：
（1）清算申请及审查。

乙公司于2011年7月，就B项目向税务机关提出办理土地增值税清算申请手续。

报送资料与本文中A项目清算资料相比，增加了《房产项目情况说明》及《申请核定征收率清算的具体原因说明》两项内容。

在《申请核定征收率清算的具体原因说
明》中，乙公司说明了B项目建设销售时间跨度长，档案及财务人员变动大，项目的一些成本资料、费用凭证难以收集齐全，扣除项目金额难以确定的实际情况，税务机关对乙公司所提供的上述资料和企业实际情况进行了查验和核实，批准同意B项目核定征收率清算申请。

（2）由税务师事务所出具《土地增值税应税收入鉴证报告》（简称《应税收入鉴证报告》）。

（3）《应税收入鉴证报告》审核确认，B项目本次清算转让房地产取得收入23 179.76万元，与企业上报应税收入一致。

（4）税务机关审核情况。

税务机关对乙公司的收入、成本、税金、费用、历年来的会计师事务所出具的年度审计报告及《应税收入鉴证报告》中的内容进行了重点查验。

通过测算并参照类似企业土地增值税税负情况，最终批准同意乙公司B项目按6.8%的核定征收率办理土地增值税清算手续。

清算土地增值税应税总额为1 576.22万元，扣除已预缴65.23万元，补缴土地增值税税款1 510.99万元。

三、核实清算与核定征收率清算的区别
1.对清算项目纳税人要求条件不同。

通常情况下，税务机关对土地增值税清算大多采用核实清算的方法。

纳税人只有符合税法规定的特定条件之一，税务机关方可考虑采用核定征收率清算方式。

2.清算计算难易程度不同。

核实清算计算过程较为繁琐。

在核实清算过程中需要对项目历年来发生的各种费用进行逐笔审核，对明细账中未按照土地增值税税法规定的扣除项目进行分类的需进行重分类，对不符合税法规定的扣除项目需要从中剔除，并且需要在已售和未售之间进行分配，清算工作任务繁重。

核定征收率清算计算比较简便。

在测算核定征收率时，尽管也采用核实清算相同的计算步骤和方法，但只是估算，工作量大大减轻。

3.税务师事务所出具的鉴证报告内容不同。

核实清算时，税务师事务所出具《关于XX公司土地增值税清算税款鉴证报告》，对项目情况、收入、扣除项目、计算过程及计算结果审核进行详细说明。

税务机关在审核过程中，如未发现不符规定事项，多采信鉴证报告中审核的应补（退）土地增值税税额。

核定征收率清算时，税务师事务所通常出具《关于XX公司土地增值税应税收入鉴证报告》，仅对项目基本情况及应税收入情况进行确认。

税局在审核过程中，需要参照类似企业土地增值税税负情况及企业上报的其他资料进行综合测评，核定征收率，按照应税收入计算应补（退）土地增值税税额。

总之，纳税人应根据项目的不同特点和企业的实际情况，充分利用土地增值税减免税政策，通过自行试测算，进行比较分析，采用合适的清算方法进行清算，在符合税法规定的情况下降低企业税负。

参考文献
[1] 朱桉，周茵. 土地增值税讲座第四讲：土地增值税的减税免税[J].北京：中国税务，1995（11）.
[2] 灵璧县地税局灵城分局.2010年房地产业地方税费政策讲解[EB/OL].[2010-08-10]. http：///s/ blog_61c98b150100kq71.html.。