碳会计核算体系的构想_林银良

碳会计核算体系的构想
摘要
随着全球气候变暖，低碳经济正成为一种新的经济发展模式。

新的经济发展模式催生了环境会计的一个重要分支——碳会计。

为满足碳会计核算的需要，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会正为制定碳会计核算准则进行多方合作，但是截止目前，尚未出台完整、可操作的相关准则。

本文试图在现有研究的基础上，进行碳会计核算体系构建的探索研究。

根据多数学者的观点，碳会计包括碳排放会计和碳固会计。

其中，碳排放会计又可分为：碳排放权交易会计、碳排放成本会计和碳税会计等。

目前，国内外学者的研究重点主要集中在碳排放权交易会计，而碳排放成本会计和碳固会计的研究相对薄弱。

本文主要针对碳会计中的碳排放权交易会计以及目前相对薄弱的碳排放成本会计和碳固会计展开研究。

在碳排放权交易的会计核算上，重点阐述了碳排放权交易的核算现状及其存在问题，分析难以统一碳排放权交易会计核算准则的原因，针对碳排放权交易会计核算存在的问题，根据碳排放权交易类型的不同以及企业取得碳排放权目的的不同，设置“碳排放权”账户，下设“自用”和“出售”两个明细科目，探索合理反映碳排放权交易的计量属性和信息披露方法。

然后，对碳排放成本的确认、计量进行研究。

最后，根据企业碳固方法的不同，尝试性地提出了一套分别适用于生物碳固、物理碳固和化学碳固的会计核算和信息披露方法。

关键词 碳会计，碳排放会计，碳固会计，核算体系
Building Carbon Accounting System
Abstract
As global warming has become truth, low carbon economy is developping as a new economic model,which gives rise to carbon accounting,a new blanch of environment accounting.In order to satisfy with the necessity of carbon accounting,FASB and IASB are working jointly to make uniform carbon accounting standards.However, integrated and operational standards have not appeared so far. Accordingly, this paper intends to build carbon accounting system on the basis of previous carbon accounting research.
Most researchers approve that carbon accounting consists of carbon emission accounting and carbon sequestration accounting,especially,carbon emission accounting has three major components:carbon trading accounting,carbon cost accounting and carbon tax accounting et,al.At present,most researchers from home and abroad are focusing on carbon trading accounting,the research on carbon cost accounting and carbon sequestration accounting is not enough.
This paper majorly makes a research of carbon trading accounting ,carbon cost accounting and carbon sequestration accounting of carbon accounting.Studying of carbon trading accounting begins with the introduction of the accounting situation and problems of carbon trading,and then analyzes the reasons for why it is hard to make uniform carbon trading accounting standards.And the in the light of problems exist in the carbon trading accounting,setting up the account of “carbon rights”and two specific accounts: “For using” and“For selling”,exploring reasonable measurement and disclosure method to account carbon trading.Additionally,this paper makes a research of the recognition and measurement of carbon st but not least, this paper attempts to supply respective methods for recognizing,measuring,and disclosing for different methods of carbon sequestration: biophysical sequestration,physical sequestration and chemical sequestration.
Keywords：Carbon accounting；Carbon emission accounting；Carbon sequestration
accounting；Accounting system
目 录
第1章 绪论 (1)
1.1研究背景与研究目的 (1)
1.2重要术语 (2)
1.3文献综述 (5)
1.4研究方法与思路 (16)
第2章 与碳会计相关的学科基础 (17)
2.1环境经济学 (17)
2.2生态经济学 (17)
2.3低碳经济学 (18)
2.4其它经济学理论 (19)
2.5环境会计学 (20)
第3章 与碳会计相关的政策环境和市场环境 (21)
3.1与碳会计相关的政策环境 (21)
3.2与碳会计相关的市场环境 (24)
第4章 碳会计核算现状及其存在问题 (32)
4.1碳排放会计核算现状及其存在问题 (32)
4.2碳固会计核算现状及其存在问题 (39)
第5章 构想碳会计核算体系 (41)
5.1适用对象 (41)
5.2概念界定 (41)
5.3碳会计的核算目标 (41)
5.4碳会计的核算内容 (41)
5.5碳排放和碳固的物质流核算 (46)
5.6建立碳会计核算的基本框架 (49)
第6章 全文总结与研究展望 (66)
6.1全文总结 (66)
6.2研究展望 (67)
致 谢 (68)
参考文献 (69)
在学期间发表的学术论文 (72)
第1章 绪论
1.1 研究背景与研究目的
1.1.1 研究背景
近百年来全球气候变化最突出的特征是温度的显著升高。

几乎所有的温度观测记录分析表明，从19世纪末到20世纪末，全球平均温度上升了大约0.6℃，增高速率为0.5℃/100年。

20世纪70年代开始的卫星观测表明，北半球春季和夏季的雪盖面积，从1987年以来已经减少了10%，这些证据都说明20世纪全球气候在变暖。

19 世纪末科学家阿累尼乌斯提出“化石燃料燃烧将会增加大气中二氧化碳的浓度，从而导致全球变暖” 的假说，其后一百多年间，人们对这一假说一直存在不同看法。

IPCC(政府间气候变化专业委员会)《第三次评估报告》认为“20世纪的变暖不可能完全是自然原因引起的，充分的证据表明，过去50年观察到的增暖很可能是由温室气体浓度增加引起的” [1]。

2007年IPCC《第四次评估报告》更是直接认为全球气候变暖的主要原因90%以上是由人类活动引起的[2]，19世纪的假说如今已成事实。

IPCC《第三次评估报告》指出，全球平均地表温度将在1990到2100年期间提高1.4-5.8℃，估计海平面高度在1990到2100年期间上升9-88cm，科学预测一旦成为现实，全球气候暖将给人类带来巨大的灾难。

全球气候变暖并给人类带来重大负面影响已成不争事实，如何应对全球气候变暖引起了社会各界的广泛关注，在欧盟的积极推动下，应对全球气候变暖逐渐从理念层面、局部实践走向全球联合行动，正在对世界经济提出重大挑战并逐步产生深远影响。

低碳经济是以低能耗、低污染、低排放为基础的经济形态，其实质是通过能源技术和制度创新，提高能源利用效率，构建清洁能源结构，改变以化石燃料为主的现有能源消费格局（牛京辉，2009）。

低碳经济作为一种全新的经济形态，被视为解决全球气候变暖的根本途径。

自从1992年里约环境与发展大会召开以来，共同应对气候变暖的全球性合作步伐逐渐加快，国际社会先后制定了一系列重要文件，而其中影响最大、涉及面最广、意义最深远的是《联合国气候变化框架公约》（简称UNFCC）。

UNFCC的第三次缔约方会议制定了《京都议定书》(Kyoto Protocol），《京都议定书》为公约附件一国家①（主要是发达国家）规定了有法律约束力的减排指标，并于2005年正式执行，公约还确定了联合履行机制（JI）、清洁发展机制（CDM）和碳排放权交易机制（ET）帮助发达国家实现减排目标。

三种机制的核心在于，各国可以通过这三种机制在本国以外的地区取得减排的抵消额，从而以较低的成本实现减排目标。

这三种机制催生了碳排放权交易市场，碳排放权交易市场的形成促进了低碳经济的发展，同时对参与到减排活动中的企业产生多层次的影响。

①包括同意限制其碳排放的40个国家及UNFCCC 附件一所载列的欧洲经济共同体国家。

1.1.2 研究目的
虽然在哥本哈根气候峰会以及去年年底的坎昆会议上未能就解决气候变暖问题达成具有法律约束力的协议，但是哥本哈根和坎昆峰会的召开再次吹响了发展低碳经济的号角。

不难预料，随着低碳经济的发展，在《联合国气候变化框架公约》下，将有越来越多的企业参与到低碳减排浪潮中，将遇到碳排放权交易的核算、碳排放成本的核算以及碳固的会计核算等诸多会计问题。

敬采云（2010）认为 ：“发展低碳经济就要关注节能减排，关注其对企业会计核算和会计报表的影响，而原有的会计理论体系很难满足这些要求，因此构建碳会计理论和实践体系非常有必要。

首先，碳会计扩大了会计的内涵；其次，缺少碳会计的低碳经济制度难以有效运行，碳会计夯实了低碳经济理论体系；再次，碳会计适应社会经济管理和企业低碳发展的核算体系需要，是一项重要的核算工具和管理手段”
[3]。

，因此，在低碳减排的大背景下，碳会计作为环境会计的一个全新分支应孕而生，并逐渐成为会计界的研究热点和难点。

然而，在国外，无论是IASB还是FASB出台的碳会计领域的部分核算准则在实务中都存在不少难以克服的问题，企业如何进行碳会计核算成为亟待解决的难题。

在国内，我国对碳会计领域的探索起步较晚，直至最近几年才有极少学者涉足该领域，对碳会计领域的研究已经远远落后于发达国家。

同时，ACCA (2009)认为，由于缺乏具体和统一的会计核算准则，企业对于碳排放权交易的披露方式和方法各不相同。

IASB(2010) 也认为，随着IFRIC3《排污权》的撤销，会计实务中出现各种不同的碳排放权交易的会计处理方法，大大降低了财务报表信息的可比性和可用性。

鉴于以上原因，在全球气候变暖已成事实，发展低碳经济已是大势所趋的大背景下，本文在国内外学者研究的基础上，试图对碳会计的发展现状做较为系统和详细的归纳与分析，并构想以碳排放会计和碳固会计为核心的碳会计核算体系，这对碳会计核算难题的解决以及我国在碳会计领域的探索具有重要的理论意义和实践意义。

1.2 重要术语
1.2.1 温室气体和碳
温室气体，简称GHG，是指任何会吸收和释放红外线辐射并存在大气中的气体。

《京都议定书》明确规定人类排放的温室气体主要有：二氧化碳、甲烷、氧化亚氮、氯氟碳化物、全氟碳化合物、六氟化硫六种[4]①。

碳会计核算领域研究中的“碳”有别于自然科学领域所涉及的“碳”，Jan Bebbington和Carlos Larrinaga-gonzalez (2008)认为，“碳”这个专用术语经常作为以二氧化碳为主要元素的温室气体的简称，因为温室气体经常用“碳当量”作为计量单位，所以“碳”经常作为温室气体的简单表达方式。

① 六种主要温室气体的化学式为：CO2，CH4，N2O，HFCs，PFCs和SF6。

1.2.2 碳排放与碳固
碳排放与碳固是两个相反的过程。

碳排放指温室气体和/或其前体在一个特定地区和时期内向大气的释放[4]。

根据美国环保署（Environment Protection Agency，EPA）的解释，碳固是一个通过农业的或者森林的措施将二氧化碳从大气中移除的过程[5]。

碳排放会增加大气中温室气体的数量，而碳固可以减少大气中温室气体的数量。

1.2.3 碳源与碳汇
碳源是一个不断变小的碳池，一个碳池就是大气中碳的一个“源”，吸收进去的碳的数量小于排放出来的数量。

国际碳排放交易协会认为，碳汇是一个能吸收或者“隔离”大气中的二氧化碳的贮存库，这些贮存库包括森林、土壤、泥炭、冻土、海水以及沉积在深海的碳酸盐等。

碳汇是自然界中温室气体的寄存体，碳汇与碳源表示两个相反的状态，当某个区域释放的温室气体大于该区域吸收的温室气体时，则该区域就是一个碳源，相反，当该区域的温室气体释放量小于吸收量时，该区域就是一个碳汇。

1.2.4 碳泄露
联合履行机制或清节发展机制项目实施过程中，因其产生的所有二氧化碳排放的碳总量称为碳泄漏[6]。

1.2.5 排污权与碳排放配额
国际财务报告解释公告第3号《排污权》(IFRIC 3)对排污权的定义是：政府（或政府机构）确定一定时期内其控制区内污染物的排放总量，然后通过颁发许可证的方式向控制区内的排放者按比例分配排污权（可以以免费的方式来颁发许可证，也可以向排放者收取一定的费用），并允许排污权在市场上交易[7]。

一个碳排放配额代表着一个固定数量的碳排放权，它是一个经常被用于描述碳排放权交易或“总量交易”机制下一个单位的温室气体排放量的术语。

1.2.6 碳排放权交易
《京都议定书》下的三种机制催生了碳排放权交易市场，在碳排放权交易市场中，各个碳排放企业由于减排成本的不同而购买或出售碳排放权。

由于不同企业的碳排放量、减排成本不同，一些持有较多碳排放权的企业可以将多余的指标出售给碳排放权不足的企业，碳排放权因此成为商品在碳排放企业间交易。

1.2.7 二氧化碳当量
二氧化碳当量又称碳当量。

美国环保署认为，二氧化碳当量是一个用于表示一定数量的温室气体所具备的与一定数量的二氧化碳相应效果的单位，它是由一定数量的温室气体乘以它的温室效应潜力计算而得[5]。

1.2.8 碳排放因子
英国PAS 2050①认为碳排放因子是指释放的温室气体量，用二氧化碳当量与相关的活动单位表示。

1.2.9 碳足迹
美国环保署认为碳足迹是一种碳核算形式，它用于测量一个国家、一个行业、一家企业或者一个个体产生或者应该负责的温室气体的二氧化碳当量数量[5]。

足迹核算温室气体排放的直接和间接水平，直接排放包括用于能源和运输的化石燃料的燃烧排放的温室气体，而间接排放集中于从取得原材料到废弃物的处理的整个产品生命周期所排放的温室气体。

1.2.10 碳信用
根据Forest works的解释，碳信用通过赋予排放二氧化碳和其他温室气体价值来减少温室气体的排放。

一般地，由温室气体排放者购买碳信用，由那些像经营森林和木材的企业存储并出售碳信用。

一个碳信用赋予碳信用的所有者排放一吨二氧化碳当量的温室气体的权利。

1.2.11 碳抵消
美国环保署认为碳抵消是一个通过项目或者其他活动以减少温室气体排放量或者把碳从大气中移除以抵消各种活动排放的温室气体的货币投资[5]。

企业或者个人可以在市场上购买到碳抵消量，一个碳抵消量通常代表一吨二氧化碳当量的温室气体。

碳信用（carbon credit）和碳抵消量(carbon offset)二者的意思相近，经常可以互用。

1.2.12 碳披露项目
碳披露项目（Carbon Disclosure Project，CDP）是一个拥有世界上众多大公司的气候变化信息的最大非盈利组织，来自世界主要经济体的数千家公司都通过CDP计量和披露公司的温室气体排放量和气候变化战略[8]。

1.2.13 碳排放权交易机制
美国环保署认为碳排放交易机制可以在企业间、地区间、国家间运行，通过碳排放交易机制，每个组织都被分配一定数量的温室气体排放额[5]。

这个体系允许那些超过减排义务的企业或国家将剩余的碳排放量出售给那些无法实现减排目标的企业或国家。

1.2.14 联合履行机制
①英国标准协会、碳基金和英国环境、食品与农村事务部于2008年底联合发布，全称为《商品和服务生命周期温室气体排放评估规范》。

联合国工业发展组织国际环境资源监督管理机构认为，联合履行机制是指发达国家通过在过渡型国家中履行以项目为基础（即碳减排项目）的交易而换回碳排放权的机制。

联合履行项目所形成的碳排放权称为减排单位（Emission Reduction Units，ERUs）。

1.2.15 清洁发展机制
清洁发展机制简称CDM，根据UNFCC的解释，CDM是根据《京都议定书》第十二条建立的发达国家与发展中国家合作减排温室气体的灵活机制。

它允许发达国家的投资者在发展中国家实施有利于发展中国家可持续发展的减排项目，从而减少温室气体排放量，以履行发达国家在《京都议定书》中所承诺的减排义务。

清洁发展机制的目的是协助未列入附件一的缔约方实现可持续发展和有益于UNFCC的最终目标的实现，并协助附件一所列缔约方遵守减排承诺。

CDM项目所形成的碳排放权称为核证碳减排量（Certificated Emission Reductions，CERs）。

1.2.16 总量交易
美国环保署认为总量交易（Cap-and-Trade）是一种总排放量被限制或者控制的碳排放交易类型。

设置的碳排放上限决定了分配或者拍卖的排放额，市场允许那些碳排放量少于配额的参与者把剩余的排放额出售给需要额外排放额的参与者[5]。

1.2.17 碳会计
碳会计是以一定的环境法律、法规为依据，采用货币计量的形式，对企业以碳排放和碳固为主的低碳活动进行确认和计量，报告和考核企业自然资源利用率，披露企业自然资本效率和社会效益的一个新兴会计研究领域，其目的是帮助企业实现节能减排，实现企业绿色利润最大化（桑军朝，2010）。

碳会计是针对碳消耗、碳排放、碳基替代的成本和效益等的预算、计算、核算、分析的会计活动，以及由此产生的碳财务活动[3]。

2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称为碳排放与碳固会计，即碳会计。

从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放相关的风险和不确定性的核算、碳排放信息披露及管理等（Jan Bebbington et al.，2008；Ans Kolk et al.，2008；CDP，2010）。

1.3 文献综述
1.3.1 国外主要文献综述
1.3.1.1 碳排放会计核算
（1）碳排放权交易会计核算
①国际综合报告委员会（简称IIRC）提出，创造一个全球认可的会计可持续发展框架，
将气候变化对公司经营的影响在财务报告中反应，企业可以对这些碳资产进行交易，将碳排放权转变为资产。

②Jan Bebbington和Carlos Larrinaga-gonzalez (2008)认为，在碳排放的财务会计核算方面，目前主要有两种方法，即净额法（美国的GAAP）和总额法（IASB的IFRS）。

净额法(net model)认为只有购买来的碳排放权会对资产负债表产生影响，因此只需对购买来的碳排放权按购买成本确认为一项资产，无偿分配到的排放权确认为零值，当行使被无偿授予和购买所得的碳排放权时，以碳排放时的执行价确认为一项负债，在资产负债表中以市价反应该资产和负债。

总额法(amortising model)认为，所有的碳排放权都应该进行会计确认，购买所得的碳排放权应按购置成本（如果购置成本低于公允价值，则按公允价值）确认为资产，无偿取得的碳排放权应该以取得时的市场价确认为一项捐赠资产。

作者还认为，无法制定统一的碳排放权交易会计准则的原因是公认会计准则的束缚，过时的财务会计概念框架只适用于工业时代，在知识经济时代，会计概念框架需要改变（complete paradigm shift）[9]。

③Wambsganss和Sanford等学者认为，净额法只是将购买来的碳排放权作为资产进行确认，没有确认无偿取得的碳排放权，而且在碳排放时按照市场价确认碳排放费用，这些都是不合理的，他们认为应该采用总额法，采用总额法处理可以使得所有的碳排放权都采用统一的会计处理方法。

但是采用总额法的缺点是：计量和报告都会不匹配，资产以历史成本计量，而相应的负债却以公允价值计量，碳排放权的重估收益被直接确认为所有者权益，而与负债相关的费用的变动却被确认为利得或损失。

④James M.Fornaro，Kenneth A.Winkeiman，and David Glodstein(2009)认为，基于存货、历史成本的方法仍然是美国GAAP在碳排放权交易会计核算领域的主要来源，但是，因为目前大部分碳排放权都是从美国环保署免费取得，而且是零基成本，因此，FERC指南下的会计实践可能扭曲涉及碳排放的美国公司的资产、负债和经营收入。

⑤Stephen G.Kerr(2008)认为，企业应该在资产负债表中报告环境资产和负债，企业可以凭经验确定碳资产的市场价值，并披露尚未实现的损失或利得，企业还应当收集并披露诸如未来因为碳排放而应履行的负债和租金等信息，披露这些信息有助于企业判断未来的成本，企业的所有者也会因企业能够进行明了的碳会计核算而充满信心，同时，报告企业的碳抵消项目，可以估计与其竞争者相比，企业创造碳信用的能力。

⑥Janek Ratnatunga、Marcel Braun等（2009）认为，企业从政府无偿取得的碳排放权应当按照取得时的市场价格确认为无形资产，即借记无形资产，贷记递延收益；在后续计量时，以企业的实际排放量为基础对碳排放权进行摊销，即借记费用，贷记无形资产，按实际排放量占总允许排放量的比例摊销递延收益，即借记递延收益，贷记补贴收入；出售碳排放权时，将现金收入与碳排放权的摊销余额的差额确认为负债，即借记库存现金/银行存款，贷记无形资产，借贷方差额记其他应付款；年末按照碳排放权的公允价值调整因碳排放而形成的负债的账面价值[11]。

⑦“会计和社会论（theories of accounting and society）”的学者，包括Miller、Miller、O’Leary、Thompson （1994）和Barry(2005)等，认为外界力量经常以一种微妙的方式干预会计规则和原则的细节和技术层面。

会计原则和准则的技术辩论常常引起各种力量的激烈斗争。

由于碳排放权交易的会计核算问题正处于决策阶段，密切关注目前的政治决策很可能产生带有政治色彩的观点，而且会计核算原则和准则会对企业的财务状况产生影响，因此来自各方的冲突也会变得更激烈。

ACCA和IETA总结“会计和社会”论的观点认为，会计和社会紧密联系，在构建碳排放权会计核算原则和准则过程中，会计人员在如何理解和解决气候变化问题上扮演着重要的角色。

⑧ MacKenzie (2006)作为“计量论（theories of measurement and calculation）”的代表认为，碳排放权交易的会计实务和其他常规的会计实务不同，它无章可循。

因此，由于碳排放权交易会计核算还存在诸多不确定性，可以试着采用经验方法对该领域展开研究。

现有的任何一条会计准则都不能完全适用碳排放权交易的会计核算，难以对其进行归类，Bowker 和 Leigh Star (2000)建议将碳排放权的会计处理归为“异类”(incommensur- ables) 。

⑨“复合市场论（Theorising hybrid markets）” 的代表人物Callon （2007）认为，既然碳排放权交易市场是由政府和其他组织建立的，那么他们就有可能改变碳排放权交易市场的运作，包括改变碳排放权的财务会计核算。

⑩ACCA和IETA（2010）认为，欧盟企业对碳排放权交易的会计处理出现多种方法的原因之一是2005年至2010年期间，缺乏由会计准则制定机构制定的统一的碳排放权交易会计准则，IASB和FASB在制定统一的碳排放权交易准则的过程中要充分发挥审计人员的作用；目前，大部分欧盟企业都采用“成本与市值差额法（cost with balance at market value）”，这种方法意味着只对净额进行核算，无法全面地反应企业自用的碳排放权和负债信息，因此，信息使用者无法估计碳排放和碳排放权交易市场可能给企业带来的风险；ACCA和IETA 还建议建立由高排放的企业、会计人员和企业家组成的信息网，让他们都参与到碳排放权交易准则的制定中来，欧盟EU ETS的第三阶段即将到来，制定统一的碳排放权交易准则应当越快越好[10]。

（2）碳排放成本会计核算
①Janek Ratnatunga（2007）认为在《京都议定书》背景下，企业有必要对碳成本进行核算和管理，作者分析了碳排放效率对成本和收益的生命周期影响，认为原材料、人力输入、传统日常费用（电力、运输、管理和售后服务成本等）、环境费用（规制成本、废弃物处理和回收成本、碳信用等）和财务费用（碳税和债务成本等）等都是提高碳管理效率的重要环节，建议把碳成本的管理提高到企业战略管理的高度。

②Ratnatunga、Balachandran 等教授提供了两种可进行碳成本核算的工具。

其一，从环境成本会计角度提供一个合理的核算框架，即从原材料、人工、管理费、废弃物成本及循环利用成本中，对与二氧化碳排放交易相关的成本予以分离，然后再归类累计；其二，。