处置子公司股权的八大情形

处置子公司股权的八大情形

作者：林菊红

2011年12月31日，财政部发布《关于做好执行企业会计准则的企业2011年年报监管工作的通知》（财会〔2011〕25号），对2011年年报监管工作提出十大关注问题，其中，第七点提出要关注控制问题。2011年12月8日，财政部发布《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（财会便〔2011〕72号），其中第十一点对“企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权”的会计处理做出规定。此外，《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则解释第4号》、《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》、《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》和《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等均对母公司处置子公司股权的会计处理作出规定。本文试图归纳上述文件的规定，对母公司处置子公司股权的八大情形作出分析，供研究参考。

第一种情形未丧失控制权的情况下部分处置子公司股权

母公司通过一次交易，部分处置对子公司的长期股权投资，但未丧失控制权的情形，母公司在个别报表中将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

第二种情形一次交易全部处置子公司股权

母公司通过一次交易，全部处置了对子公司的投资，母公司不再对该子公司持有任何股权，则在母公司个别报表中，应将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；如母公司尚有其他子公司，则在处置上述子公司的当期，母公司减少了一家合并范围内的子公司，并将上述处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额确认为当期投资收益。

第三种情形丧失控制权、剩余股权具有公允价值但不具有共同控制和重大影响

母公司通过一次交易，部分处置对子公司的投资，丧失了控制权。上述交易完成后，母公司对原子公司仍具有一定的剩余股权，但剩余股权的份额较少，不足以对被投资公司具有控制、共同控制和重大影响。

在上述情形下，母公司在个别报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，按比例法结转相应的长期股权投资成本。由于上述剩余股权在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，则母公司在个别报表中应视上述剩余股权的持有意图，分别确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。

在上述情形下，母公司在合并报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的价款与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权日转为当期投资收益。母公司应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失后的金额。

第四种情形丧失控制权、剩余股权不具有公允价值且不具有共同控制或重大影响力

第四种情形与第三种情形的相同之处在于母公司通过一次交易，部分处置了对子公司的投资，丧失了对子公司的控制权，并保留一定的剩余股权。不同之处在于剩余股权不再具有公允价值，而是在活跃市场中没有报价，且公允价值不能可靠计量。

在上述情形下，母公司在个别报表的会计处理基本上类似于第三种情形，唯一不同之处在于应将剩余股权按账面价值确认为长期股权投资。

合并报表的会计处理同第三种情形。

第五种情形丧失控制权、剩余股权具有共同控制或重大影响力、不存在商誉

母公司通过一次交易，部分处置了对子公司的投资，丧失了控制权，但其对子公司仍具有共同控制或重大影响。

在上述情形下，母公司在个别报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，按比例法结转相应的长期股权投资成本，并将剩余股权确认为长期股权投资。值得注意的是，上述剩余股权属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有共同控制或重大影响，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资的账面价值，再采用权益法核算。其中，在成本法转权益法时，应按以下顺序进行处理：

第一步，比较剩余股权与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。在第五种情形下，母公司从购买日开始就不存在对子公司的商誉，即初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的。剩余股权是初始投资的一部分，因此，剩余股权投资账面价值自然也小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。对于上述差额，应调整留存收益。

第二步，按照处置后持股比例计算享有被投资单位自购买日开始实现的净损益中的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益；对于原取得投资时至处置日之间实现的其他综合收益，调整长期股权投资的账面价值和资本公积（其他资本公积）。

第三步，在以后期间，按照权益法进行核算，即在以后期间，对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业应按照剩余股权持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以下其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照剩余股权持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按剩余股权持股比例计算应分得的部分，一般冲减长期股权投资的账面价值。

合并报表的会计处理同第三种情形。

第六种情形丧失控制权、剩余股权具有共同控制或重大影响力、存在商誉

第六种情形与第五种情形的除下述情况外皆相同：母公司初始投资时，存在对子公司的商誉，即初始投资成本大于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。因此，第六种情形的会计处理基本上同第五种情形，但下列情况除外：

1. 在个别报表中，剩余股权在成本法转权益法时，第一步比较剩余股权与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者，其差额属于商誉，无需调整长期股权的成本。

2. 在合并报表中，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，再减去相关商誉，计入丧失控制权当期投资收益。

第七种情形多次交易分步处置子公司股权、且丧失控制权