特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量

第四节递延所得税资产及负债的确认和计量
三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量
（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有：
1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额；
3.同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。

4.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等。

【例题】A公司于20×6年12月31日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为800万元、20×7年12月31日的公允价值为900万元。

分析：
20×6年12月31日：
借：投资性房地产——成本 800
累计折旧 150（750/20×4）
贷：固定资产 750
其他综合收益 200
借：其他综合收益 50（200×25%）
贷：递延所得税负债50
20×7年12月31日：
借：投资性房地产——公允价值变动 100（900-800）
贷：公允价值变动损益 100
20×7年12月31日的账面价值900万元，20×7年12月31日的计税基础562.5（750-750÷20×5）万元，产生了337.5万元的应纳税暂时性差异。

借：所得税费用 34.38
贷：递延所得税负债34.38[（337.5-200）×25%]
（二）与企业合并相关的递延所得税
在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。

购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益（所得税费用）。

借：递延所得税资产
贷：商誉
所得税费用
除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。

借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【例题】甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。

因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。

假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。

购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。

购买日确认的商誉为50万元。

在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：递延所得税资产 750 000
贷：商誉 500 000
所得税费用 250 000
假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产 750 000
贷：所得税费用 750 000
（三）与股份支付相关的当期及递延所得税
与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：
1.如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异。

2.如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关递延所得税。

其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

借：递延所得税资产
贷：所得税费用
资本公积——其他资本公积
【补充】上市公司实施股权激励计划有关企业所得税的税务处理（国家税务总局公告2012年第18号）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

【2016年•计算分析题（部分)】甲公司适用的所得税税率为25%，预计以后期间不会变更，未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；2×15年年初递延所得税资产的账面余额为100万元，递延所得税负债的账面余额为零，不存在其他未确认暂时性差异影响所得税的事项。

2×15年，甲公司发生的下列交易或事项，其会计处理与所得税法规规定存在差异：
1月4日，甲公司经股东大会批准，授予其50名管理人员每人10万份股份期权，每份期权于到期日可以6元/股的价格购买甲公司1股普通股，但被授予股份期权的管理人员必须在甲公司工作满3年才可行权。

甲公司因该股权激励于当年确认了550万元的股份支付费用。

税法规定，行权时股份公允价值与实际支付价款之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除。

甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额为1 600万元，预计因该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不会超过可税前抵扣的金额。

分析：
当期发生的费用预计未来可扣除部分=1 600÷3=533.33（万元），当期实际发生费用550万元大于预计未来可扣除部分，但预计该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不会超过可税前抵扣的金额，所以应确认递延所得税资产金额=550×25%=137.5（万元），对应所得税费用。

四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。

【例题】甲公司20×7年适用的所得税税率为25%；20×8年及以后年度适用的所得税税率为15%。

假定20×7年年初1 000万元应纳税暂时性差异中，有300万元是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值上升导致的。

则：
（1）20×7年新产生的暂时性差异应按15%确认；
（2）20×7年转回的暂时性差异应按25%确认；
（3）20×7年的应交所得税按25%计算；
（4）20×7年的递延所得税负债及递延所得税资产的余额应调整为15%。

借：递延所得税负债100（1 000×10%）
贷：所得税费用 70（700×10%）
其他综合收益 30（300×10%）。