规范与实证_审计研究方法的再思考

一、引言

“工欲善其事，必先利其器。”审计理论研究方法作为认识审计理论和审计实践的桥梁和中介，在审计理论研究中具有重要作用。只有掌握科学、适当的研究方法，才能在审计理论研究中取得事半功倍的效果。而审计研究中“规范”与“实证”之争由来已久，如何正确处理两者之间的关系成为学界急待解决的严峻课题。真正意义上的审计理论研究以罗伯特·Ｋ·莫茨和侯赛因·Ａ·夏拉夫在１９６１年出版的《审计哲学》为标志。从此至２０世纪７０年代是传统的研究时期，这一阶段所采用的方法称为“规范研究”（ＮｏｒｍａｔｉｖｅＳｔｕｄｙ）。这个时期的研究通常以一定的价值判断为基础，提出某些标准作为分析处理审计问题的标准，并研究如何才能符合这些标准。２０世纪６０年代末、７０年代初起，“实证研究”（ＰｏｓｉｔｉｖｅＳｔｕｄｙ）异军突起。经济学成为实证理论的主要推动力量，实证研究方法首先通过金融经济学和金融理论进入审计研究领域。１９７６年，詹森（Ｊｅｎｓｅｎ）发表《罗切斯特学派宣言》，反对以特定价值判断为指导的传统研究方法，提倡要建立实证研究理论。到了２０世纪８０年代，实证研究方法已成为西方会计和审计理论研究中的主流派。美国会计学会资深期刊《会计评论》（ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｅｖｉｅｗ）刊发文章的基本标准是“该成果是对会计思想做出重大贡献”（ＥＰＳ，１９８８）。该期刊偏好具有实务相关性的论文：“纯规范性或描述性的论文一般不会被接受”（ＥＰＳ，１９７８）。其他声望较高的会计类期刊，如《会计地平线》（ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＨｏｒｉｚｏｎｓ）、《会计与经济杂志》（ＪｏｕｒｎａｌｏｆａｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＥｃｏｎｏｍｉｃｓ）、《会计论丛》（ＩｓｓｕｅｓｉｎＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ）也不接受纯理论性的文章、论述方法论问题的文章或论述不使用大规模样本检验的文章（鲍勃·瑞安，１９９２）。１９９９年我国才出现第一篇实证审计文章，成果相对来说也少些。但是，经过近１０年的发展，我国审计实证研究也已经取得了长足的发展，在审计收费、审计师变更、审计意见影响因素等领域得出了不少富有启发性的研究结论。

二、“规范”与“实证”审计的博弈分析

（一）规范审计研究的优缺点根据“休谟铡刀”的论断，我们认为，规范审计研究是探讨关于审计“应该是什么”的方法论，它通过一系列审计准则的规范性要求，从逻辑高度上概括或指明最优化审计实践应该是什么。（１）规范审计研究的优点。一是研究方法成熟。归纳法或演绎法是规范审计研究主流方法，这两种方法发展历史悠久，逻辑性强，容易掌握，易于理解。二是适用范围较广。规范法可以不受预定的模式束缚，把理论概念或结论建立在大量现象的基础上。既能适应审计基本理论的研究，也能适应审计基本概念及审计应用理论的研究；既可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的审计理论或审计行为（毛洪涛，２００３）。三是研究结论针对性较强。规范审计一般围绕确立的审计课题去搜集相关资料，继而通过对资料的整理分析得出具有针对性的研究结论，可以做到具体问题具体分析（陈玲，２００４）。（２）规范审计研究的缺陷。一是价值不中立。规范审计研究强调价值判断，研究者的个人价值偏好会影响所搜集的资料和对研究结果的解释，进而影响到研究结论的客观性。二是逻辑前提缺乏检验。规范审计研究强调证实性而不强调证伪性。但为证实论点所依据的逻辑起点假设却未经过验证，很多理论，仍属于学术上的推论。推导结论的正确与否取决于前提假设，如果前提假设错误，则结论就成为空中楼阁。三是定性描述难以识别审计问题的本质现象。规范审计研究无论是演绎法还是归纳法都是侧重定性分析而忽略定量分析，纯粹的定性分析难以揭示事物间微妙的区别和联系，难以深入剖析各种审计现象的规律性，其结论因不具备可检验性而降低可信性和可操作性。

（二）实证审计的优缺点实证审计研究是描述关于审计现象“是什么”的方法论，它为解释现行审计实践和预测未来审计实务提供理论依据。（１）实证审计研究的优点。一是精确具体。以经验数据为基础的实证审计突出数学在建模和数据分析中的作用（黄海玉，２００２），通过定量深入剖析各种经济现象的规律性，既能使人们对经济现象的认识具体化和精确化，又可减少由于概念、运算手段等方面的不确切而产生的无谓争论。数学分析方法的运用，可以超越现实的观察，并推导出新结果，发现直觉无法获得的关联关系，从数据中最大程度地吸取有用信息，减少分析中的表面化和偶然性，从而提升审计学理论的科学性，特别是其具体论断的可操作性和可检验性。基于这一点，使得监管部门有可能摆脱审计寻租、政治游说等道德观念的外部性困扰，在审计理论的许多论断上达到某种一致性，并且在其立场上保持某种中立性。二是拓宽了审计研究领域。实证审计重视对审计主体行为及其动机的研究，大量引进了经济学的研究成果，如产权理论、契约理论、企业理论。为解释和预测审计实务提供了新的概念框架，把审计研究的领域扩展到资本市场研究，如审计意见与资本市场的关系等，从而使我们对审计理论的认识又更进了一步。三是遏制学术腐败。实证审计不做重复

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性研究，每项研究都是在前人的基础上，为所研究领域增添新内容、创造新理论。实证研究为防止剽窃、抄袭他人学术成果，扭转不良学术风气提供平台。四是突出预测功能。实证审计得到的结论不仅阐释观察到的审计现象，而且还对未观察到的审计现象和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象实施审计预测。五是体现科学性和实践性。实证审计从审计假设人手，对规范审计理论赖以依存的前提进行检验，进而证实或证伪规范审计研究结果。定性与定量相结合的方法与当代经济科学发展的大方向趋同，研究目标侧重现实，而不是理想，紧密结合审计实务，具有较强的实践意义。（２）实证审计研究的缺陷。一是经验检验与理论分析脱节。任何经验研究的设计都要求理论构建，实证理论的发展不可避免的要包括理论假设（Ｃｈｒｉｓｔｅｎｓｏｎ，１９８２），而很多理论假设都是基于代理理论假设和新古典经济学。在代理理论研究中，决策者通常被假定为效用最大化者，并且其行动被置于一个竞争性市场系统内（ＢｏｂＲｙａｎ，１９９２）。这些假定（ａｓｓｕｍｐｔｉｏｎ）并为公式化可接受实证（经验）检验的假设（ｈｙｐｏｔｈｅｓｅｓ），他们在研究时被视为理所当然的决策条件；新古典经济学理论的中心是经济理性（Ｅｃｏｎｏｍｉｃｒａｔｉｏｎａｌｉｔｙ）观念。虽然经济理性观念为严谨的数学分析提供出发点，但是经济理性的基本条件已经成为争论的主题（Ｂｅｌｌ，１９８１）。作为行为动机基础的“效用最大化”观念和作为交易发生的组织场所的市场理论是植根于经济理性的两个基本条件。现有大量的经验证据显示，个人不具备边际分析（效用最大化的条件）理性，完备的有效市场也不存在。二是核心论断的应然性。在实证审计的结论中居于核心地位是关于审计问题的预测论断。预测是指向未来的。经济活动的未来充满不确定性。因此，审计理论的预测只能说明可能性。尽管这种可能性是概率极大的，但它仍是或然的、应然的。“事实本身没有告诉我们任何东西。”（马歇尔语）“事实自身不会说话。”（萨缪尔森语）若想要事实说话，就必须对其加以说明或解释。而作为“经济人”的审计学者，在进行实证审计研究的过程之中，不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰，解释者的价值取向不可避免掺杂其中。在现实的世界中并不存在着客观独立的经验证据，一切经验证据都是受评价者的背景知识或世界观的影响。于是，对同一事实往往会有不同的说明或解释。如Ｗｉｎｅｓ（１９９４）以澳大利亚７６家上市公司为样本，利用二项Ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归模型，验证会计师提供非审计服务与会计师出具保留意见审计报告的相关性。实证检验结果表明，非审计服务收入与保留意见审计报告负相关。Ｂａｒｋｅｓｓ和Ｓｉｍｎｅｔｔ（１９９４）也使用澳大利亚上市公司为样本，多元回归分析得出的结果却是是非审计费用和非标准意见的发表有显著的正相关关系。三是论证工具缺陷。首先，数学的优势以及数学大规模运用依然不足以消解审计学科属性上的困惑。严格地说，审计是一门问题导向的学科，问题的惟一来源只能是现实的经济运行，数学方法是对经济现象进行总结并形成系统化的知识体系的一种手段，并不是经济理论本身。经济是一个数据生成过程（Ｄａｔａｇｅｎｅｒａｔｉｎｇｐｒｏｃｅｓｓ），是一个复杂的、不可逆的非实验系统。无法像物理学等自然科学那样进行多次重复的实验，从而得到多组随机的实现值。而实证审计在运用数学分析时，只能将某个确定的经济变量值看成是某个随机过程的一个实现值。其次，作为审计研究工具的数学本身也具有先天性理论缺陷。从２５００多年前芝诺悖论引发第一次数学危机起，到非欧几何、哥德尔不完备定理罗、罗素悖论，经历数次灾难性打击之后，数学理论自身缺乏坚实的逻辑基础以及某些核心范畴难以严格定义的事实已愈益被数学家承认（王晓林，２００３）。我们无奈的接受“数学只是人造的高度精密的符号系统”这样一个事实。这种符号系统与众不同的特征和最大逻辑特权就是它的彻底透明性，因此，就其论证过程和结论的严谨性而言，数学比言语的符号体系具有无比的优越性，但也有属人性和应然性。因为数学体系本质上是一种同义反复的系统。从数学在审计理论中的应用看，也带有无法避免的应然性。数学符号体系的理想性是其根本原因。运用精确的公式、模型表述某些经济现象的前提，是舍弃对象的特殊性质，把它们在理想的条件下平面化。最后，运用抽样方法采集数据时存在抽样误差：运用数学模型对样本数据进行假说检验，推断总体时存在推断误差。因此，有限的样本很难充分模拟复杂的社会经济现象。四是有些研究对象难以量化。数学的用途是广泛有效的，但绝不是万能的。实证研究是用数学公式来描述经济规律，模拟经济运行的，但经济规律本身是相当复杂的，经济活动中的各种因素的相互关系也是错综的，很多是难以用数学公式准确表述的。数学语言的缺陷在于过于抽象，很难描述比较复杂的社会现象。因此将经济规律简单化、公式化，其运行结果往往有一定的误差，这种误差有时是可以接受的，有时则与实际运行结果不相符合。审计问题涉及经济制度、社会心理、价值观念等变量因素，这些变量因素含义比较模糊，性质难以准确界定，因而难以量化。而现在的实证审计往往利用替代变量来表示，如独立性以审计师出具的非标准意见的数量为替代变量，审计调整作为审计师应有职业谨慎的替代变量。这样的模型将审计非人性化，将经济活动中人的活动机械化、程式化，其效果可向而知。五是会计现象和审计行为不具备可重复性。实证研究的前提假设是研究对象具有可重复性，而审计研究不可能寻觅到像自然科学那样容易受控制的实验对象，没有硬科学的实验检验标准，它往往依靠复杂的统计技术替代实验室来获取数据，由实验测定转为现象统计，因此不可能在满足其他条件不变的情况下进行实验上的证实。缺乏可重复性致使实证审计缺乏可检验性，这是实证审计科学性上瑕疵。六是时间上的滞后性。实证审计必须等到某各种会计、审计问题出现很长实践，有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时，才能得以实施，如非审计业务对审计意见的影响、审计意见对操纵性应计利润的反映等。使实证审计理论的指导和预测作用受到影响。

三、“规范”与“实证”审计科学分析

（一）“规范”与“实证”审计的学科地位实证审计成为西方审计研究的主流，乃是不争的事实。实证审计得以空前发展具有诸多合理性。规范性审计研究没有能够取得与实证审计相比肩的显赫地位。然而，它的顽强存在和自主发展也是不争的事实，尤其是证券市场不发达的国家，如中国。如黑格尔所说，凡存在的总是具有某种合理性，具有某种合理性的就能够存在。仅此一点，就足以说明规范审计也具有存在的理由。然而，很多学者追求“纯粹”的实证或规范，视两者水火不容。在实证和规范之间，不存在一道不可逾越的鸿沟。价值判断是无所不在和无可避免的，没有一定的目的或价值就不可能有经济假说的验证，将价值判断作为经济分析的前提

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