张志凤冲刺串讲班讲义【007】

第二十四章企业合并

第一节企业合并概述

一、企业合并的界定

1.概念

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

2.构成企业合并至少包括两层含义

一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。

二是所合并的企业必须构成业务。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

3.不形成企业合并事项

一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。

4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。

（2）两方或多方形成合营企业。

二、企业合并的方式

判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3.实施控制的时间性要求，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

第二节同一控制下企业合并的处理

一、同一控制下企业合并的处理原则

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价同一控制企业）不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】合并中不产生新的资产和负债。

【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。

二、会计处理

（一）同一控制下的控股合并

1.长期股权投资的确认和计量

借：长期股权投资（合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）

股本（发行股票面值总额）

资本公积——资本溢价或股本溢价（倒挤）

【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。

2.合并日合并财务报表的编制

合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并日，应抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵消分录：借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）

未分配利润（归属于现行母公司部分）

【提示】因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的但在合并资产负债表中未予恢复的部分，应予在合并财务报表附注中进行说明。

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

（3）合并现金流量表：同合并利润表的编制原则。

（二）同一控制下的吸收合并

借：资产（被合并方账面价值）

资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）

贷：负债（被合并方账面价值）

资产（合并方付出资产账面价值）

股本

资本公积（资本溢价或股本溢价）

【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。

【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表问题。

（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理

1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。

2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

第三节非同一控制下企业合并的处理

一、非同一控制下企业合并的处理原则

非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。

（一）确定购买方

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

（二）确定购买日

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

（三）确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业