会计理论

论实证会计理论(PAT)

摘要：实证会计理论和规范会计理论是常用的两种研究方法和思路。实证会计理论寻求去解释和预测某一现象。本文通过对实证会计理论的起源发展和相关假说出发，对比规范性会计理论和实证会计理论的研究方法和理论基础，构建完善的实证会计理论体系。

关键词：实证会计理论；实证理论假说；规范会计理论

1 实证会计理论概念

实证会计理论(PAT)是基于经济学的核心假设，寻求解释和预测某一现象的理论，在此讨论Watts、Zimmerman普及开来的这一特殊的实证会计理论。实证会计理论(PAT)的目标关注于解释和预测会计实务，解释是为观察到的实务提供理由，预测是指会计理论应能预测未观察到的会计现象。实证会计理论(PAT)关注于经济和会计现象，主要依据市场有效的假设、关于资本市场对会计信息的反应的研究以及使企业内部冲突最小化的契约安排。

2 实证会计理论的起源和发展

实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的。会计中的实证研究在20世纪60年代中期开始显现，并在20世纪70年代和80年代成为财务会计的主要研究范式，它的发展大多归功于业已开展的研究工作，包括有效市场假说(EMH)和代理理论。EMH提出了资本市场对新信息有反应的依据，但是几乎没有解释为什么管理者会选择使用特定的会计方法，实证会计理论(PAT)的发展则填补了这项空白。实证会计理论应用代理理论，关注委托人和代理人之间的关系，实证会计理论(PAT)提出代理人有动机订立各种契约。而在此之前会计研究占主流的类型是规范会计研究，大多关注于规范理论不检验现有实务。

3 实证会计理论(PAT)假说

实证会计理论(PAT)早期研究依赖于三个核心假说：负债假说、奖金假说政治成本假说。

3.1负债假说

负债假说预测，为了减少吸引债务资本的成本，公司将和债务人订立契约安排，这会减少管理者侵占债权人财富的可能性。在获得债务融资之前安排这种协定被看做是一种吸引降低成本资金的有效方式。但是，一旦订立了债务合同，PAT 的机会主义观会预测公司，特别是那些快要违背订立契约的公司，会采用最小化或放宽债务限定条件的会计方法。

3.2 奖金假说

奖金假说包括一般奖金计划、以会计为基础的奖金计划、操纵会计数据的动机和基于市场的奖金计划。一般奖金计划是将管理者的报酬与公司利润、公司销售额或者资产报酬率挂钩的实务操作。以会计为基础的奖金计划是相当普遍的做法，奖金的确定依赖于商定薪酬时期协定的会计准则。操纵会计数据的动机解释了管理者提高相关报酬的机会主义观，但这并不是长期的战略选择。基于市场的奖金计划，实证会计理论学家认为根据公司证券的市场价值来奖励管理者更为合理，它可以通过股票价格的增长来实现现金奖金的实现，或者通过提供给管理者公司股票或股票期权来实现。

3.3 政治成本假说

政治成本假说探讨公司和各种外部相关方之间的关系。这些关系尽管可能不具有直接的契约式关系，但是能够通过各种形式将财富从公司转移出去。人们认为高额利润使企业招致负面和代价的关注，因此政治敏感的企业管理者会寻找能降低政治监督水平的办法。大多数对政治成本假说的检测使用公司规模作为政治监督存在的替代变量。

4 对比实证会计理论和规范会计理论

4.1研究方法

从研究方法来看，实证会计理论研究采用实证法，规范会计理论研究采用规范法。实证会计理论更强调可证伪性，即证伪和科学的试错法。研究方法上更强调定量研究，采用计量数学、统计学、经济学中的模型，运用数学语言和数理逻辑，将要研究的会计问题的存在状态和发展趋势进行精确的描述，使人们对会计问题有一个定量的认识，更好地把握问题的本质，从而更深入地解释和预测会计实务。实证会计理论实证法更强调客观性，表现在其搜集的定量资料和研究过程的客观性，将客观数据运用于数理逻辑和经济模型中，能够更好的预测和解释经济现象。

相比规范会计理论更强调可证实性、定性性和价值判断。规范会计理论学家认为理论在会计实务和会计解释上需要接受检测和证实。通过演绎方法将命题、结论、研究方法，首尾一贯，层次分明以达到理论的优化和发展。规范会计理论在研究上亦受到价值判断的影响。在研究中，从不同角度筛选、整理和分析均受到研究主题的价值观的影响。

4.2 理论基础

实证会计理论是建立在现代经济学的两个理论的基础上的。它包括企业理论和交易成本理论两方面。企业理论是把相关主体缔造为一个联盟，即所有者—管

理者缔约，经理与员工缔约、债权人与企业缔约等。交易成本理论强调企业活动的成本费用性，任何交易活动都是有成本的，这一方面就接受了科斯关于交易成本交易费用理论。相比之下，规范会计理论则是由经济学基础发展过来，比如有制度经济学，新制度经济学、激进经济学以及现代主流经济学的新综合的规范思想影响。

4.3 演绎范式

实证会计理论演绎范式为：提出要研究的问题，发展假说，研究设计，选取样本并搜集数据，运用相关模型统计分析，得出结论并证实假说，研究范式是用经验事实来证明提出的假说，具有严密的科学性。。而规范会计理论的研究范式：前提命题，推导结论，验证具体问题，规范会计理论可以采用演绎法、归纳法，但以演绎法为主。

通过对比我们了解到实证会计理论具有以下各项优点：可以评价现有会计原则的合理性，这是规范会计理论无可比拟的；实证会计理论试图将会计、企业和市场纳入一个模型，从而可以在整个经济框架结构巾分析会计问题；实证会计理论在方法论上比规范会计理论更具科学性；实证会计理论直接或间接地构成了经济学上大部分以经验为依据的研究基础，它也是科学上广为采用的理论观点；实证研究使会计研究也具备了可以核查验证的特点，从而具备了科学研究的性质，它将传统研究方法定性的文字表述转化为准确的定量表述，它是辩证逻辑方法和数理逻辑方法在会计理论研究中的具体运用。

5 实证会计理论的构建

实证会计理论(PAT)要求在构建会计理论时，应根据实际效应或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。包括会计上的利润平滑规则，会计准则选择的经济后果分析，会计信息与股票价格变动，等等。这些实证方法有效将实证会计理论假说与会计理论研究相结合。构建实证会计理论旨在解决：选择不同会计方法的成本和效益；制订会计规章制度和会计准则的成本和效益；财务报表以及其他信息披露对股票市场的影响；在有关的组织契约下，经理人员的会计行为等等。

随着社会和经济的发展，实证会计学研究日趋国际化，实证会计理论日益丰富，对其进行探讨，既符合会计理论的发展方向，也是服务于我国社会主义市场经济建设的客观要求。但在构建实证会计理论体系过程中还应注意：

1.在会计理论研究中大量开展实地研究和案例研究。

2.应该学习国外目前应用较好的实验，为我国构建完善的实证会计理论体系汲取优秀经验。