或有事项准则相关问题思考

摘 要
或有事项普遍存在于企业的生产经营中，对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响，它的确认、计量、披露是否准确，影响了会计报表使用者的经营决策。我国企业披露或有事项存在较多问题。《企业会计准则——或有事项》的颁布与实施，提高了或有事项的会计核算及相关信息的披露程度，对提升会计信息披露质量，保护利益相关者利益具有重要意义。但是新准则在实际应用中还存在一些不足，有待进一步完善。
本文采用比较研究法分析了或有事项新旧准则的不同之处，进而分析出新准则中理论上的不足之处。通过查阅资料以及财政部会计司课题组对我国上市公司2009年执行企业会计准则情况的研究结果，了解到了或有事项准则执行现状，并针对这些问题提出了相应的解决办法。
关键字：或有事项准则 问题 完善措施
1或有事项概念及特征
随着经济的快速发展，企业的生存压力日益增强，风险越来越大，这使得企业生产经营过程中的不确定性交易和事项越发常见。这些事项具有较大的不确定性，可以较大程度被企业操纵，进而影响企业的利润，从而影响财务报表使用者的判断。所以研究或有事项的确认和计量是非常必要的。为提高我国企业对或有事项的会计处理质量，我国于2000年4月27日首次颁布了《企业会计准则—或有事项》，2006年2月15日颁布了《企业会计准则第13号—或有事项》，取代了原准则，并于2007年1月1日开始实施。
据新准则规定，或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括环境污染整治、未决诉讼或未决仲裁、产品质量保证、商业承兑汇票背书转让或贴现等。
通过观察或有事项的定义，我们可以明确或有事项具有以下特征：
第一，或有事项作为一种不确定事项，它的存在是由过去的交易或者事项引发的。
第二，或有事项是否发生是不确定的，即使发生，具体什么时间什么地点发生、究竟发生多少金额也是不确定的。
第三，或有事项对企业产生多大的影响，都需要由未来事项证实。
2新旧准则对比
或有事项新准则与2000年颁布的准则相比，新增加了重组、污染治理等事项，扩大了或有事项原有的核算范围。预计负债的确认条件是相同的，不同的是新准则明确了预计负债这一概念，更加便于核算。旧准则只对预计负债进行初始计量，新准则不仅要按照所需支出的最佳估计数进行初始计量，还要在资产负债表日复核预计负债的账面价值，如果较初始计量的数值相比出现了较大差异，则需要进行调整。对于最佳估计数的

确定，旧准则规定取预计负债估计范围的平均值，而新准则规定取估计范围的中间值。旧准则在初始计量确定最佳估计数时，没有考虑货币时间价值，新修订的准则则考虑了现值因素，估计值将更加精准。


图2.1 或有事项披露决策图
由图2.1可知，新修订的13号准则要求会计报表附注中一般不披露或有资产和或有负债。如果满足一定条件，就将或有事项的披露分为两部分，预计负债需要进行表内确认，会计报表附注中要披露或有资产和或有负债。这样能充分披露企业的或有事项，帮助财务报表信息使用者更全面的了解企业真实的财务状况。从表外披露或有负债和或有资产的条件来看，显然披露或有负债条件更为宽松。这会使企业更多更充分的披露负债、较少的披露资产，体现了谨慎性原则。
3或有事项准则在执行中存在的问题
由上述新准则与旧准则对比可知，新准则更加客观、准确地反映了或有事项对企业经营成果的影响。但是当前的或有事项企业会计准则仍然存在一些亟需解决的问题。
3.1或有事项的确认具有较强的主观性
为了对或有事项的确认进行明确，需要一定的判断标准。目前判断或有事项通常按照数学上的概率区间加以划分：
表3.1 可能性对应的概率区间
结果的可能性 概率区间
或有事项基本确定会发生 ＞95%,＜100%
或有事项很可能会发生 ＞50%,≤95%
或有事项可能会发生 ＞5%,≤50%
或有事项有极小可能会发生 ＞0, ≤5%
用数学概率来进行判断，需要会计人员有较强的职业能力和较多的工作经验。即使是能力很强的工作人员进行结果的可能性判断，也有很强的主观性。尤其是处于临界值的状况。因为没有具体的量化指标进行判断，所以4%与6%、49%与51%都在财务人员的一念之间，但是会计处理有很大的差别。如49%只需进行披露，无需确认为负债，对企业正常运营没有实质性影响。但如果确认事项发生的可能性为51%，就要将其确认为负债，对财务报表产生影响。49%和51%数值上没有太大差别，但是两种判断的结果对企业却有完全不同的影响。因此企业往往会认定对企业有利的可能性范围，规避不利事项对企业的影响。这违反了会计准则的规定，也会影响会计信息使用者的决策。
3.2或有事项的计量不够准确
对或有事项进行计量，最重要的是正确确定最佳估计值和现值。
3.2.1最佳估计值难以确定
或有事项会计准则规定：或有事项预计负债所需支出存在这样一个连续区间，并且在各种结果发生的概率该区间内是相同的，最佳估计数就是这个连续区间上下限的平均数。但是很显然，在实务中，连续区间的范围难以确定

，概率是否相同更是难以判断。
除此之外，准则还规定，如果所需支出不存在一个金额范围且只涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定。例如某公司决定对一批产品进行产品质量保证，在综合了多方面因素后，公司认为极有可能对这批产品进行赔偿。如果赔偿可能的金额和概率如表3.2所示。
表3.2 公司赔偿金额及相应概率
赔偿金额 概率
100万元 75%
200万元 10%
300万元 10%
400万元 5%
根据或有事项准则规定，该公司最有可能发生的金额为100万元，概率为75%，因此企业应确认预计负债100万元。但是很显然，发生的概率是相对比而言的，赔偿其他金额的情况只是相对来说发生的概率较低，但并不是不会发生，因此该公司如果确认预计负债100万元，很有可能会低估负债，虚增利润。
3.2.2对现值的规定不精确
新准则对现值并没有过多涉及，只是提出对那些货币时间价值影响重大的预计负债，应采用现值法确定最佳估计数。准则没有明确规定折现率的标准。选择市场利率作为折现率是比较准确的，但是在实务中，大多数企业很难获得准确的市场利率。与市场利率相比，企业很容易获取贷款利率，但是如果将贷款利率作为折现率的标准，得到的折现值与或有事项的实际价值会存在一定差异，降低会计信息质量。
3.3或有事项的披露不够充分
新准则规定，企业在涉及未决诉讼、未决仲裁时，如果披露信息会对企业造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。这种规定会导致一些企业在进行相关披露工作时，为了保护自身利益，很可能不会披露这些信息。或者企业披露未决诉讼，但不披露可能造成的损失金额。准则发布这条规定的出发点是为了保护企业的利益，但是企业很可能利用这种保护故意不披露或有事项，从而损害相关利益者的利益。
3.4预计负债的处理不够准确
新准则提出了预计负债的概念，但是对预计负债项目没有进行明确分类，所以预计负债在财务报表上列示在“资产负债表”中的“非流动负债”中。但是预计负债包括的事项很多，有些预计负债明显具有流动性。如果将预计负债全部列示在资产负债表的非流动负债中，很可能会误导财务报表使用者，从而做出不正确的决策。
4或有事项准则的完善
4.1避免或有事项确认的主观性
为了避免或有事项确认的主观性，准则应对判断或有事项的技术和方法进行量化和标准化，设置一些具体的参考指标，可以更精确的确认或有事项。如对于产品质量保证的赔偿，可根据产品的残次品率来判断日后是否需要进行

赔偿。除此之外，准则还应做出规定，企业披露或有事项时，应同时披露确认该事项为或有事项的具体依据。例如，企业披露未决诉讼的同时，还应当披露律师出具的专业评价意见，这其中应包括未决诉讼发生的可能性、预计发生的收益或损失等。
4.2加强或有事项计量的准确性
4.2.1加强最佳估计数的准确性
《国际会计准则第37号—准备、或有负债和或有资产》对最佳估计数规定，如果或有事项的可能发生的其他结果大部分都比发生概率最高的结果的金额高或低,则最佳估计数不是最可能发生的金额，而是较高或较低的金额。我国准则应参照国际准则做出必要规定。与此同时,还应在会计报表附注中对计量预计负债所涉及的金额范围、计提基数、计提比例进行披露，以便使财务报表使用者明确预计负债的确认、计量过程，从而提升决策的准确性。
4.2.2规范折现率标准
由于准则中没有对折现率进行规定，增加了实务操作中的难度，企业不知道该以什么标准选择折现率，可能导致折现值与真实值之间的差别，也可能导致部分企业采取有利于企业的折现率，损害利益相关者利益。因此，准则应对折现率标准进行规定，规范企业行为。
4.3提高或有事项的披露充分程度
新准则规定企业可以不披露对企业造成重大不利影响的信息，这可能会导致企业在披露或有事项相关情况时可能违背会计信息质量要求，甚至会有企业直接不披露或有事项，以免对公司经营造成不良影响。企业不披露或有事项，信息使用者就不能获得充分有效的会计信息。所以准则应该完善或有事项披露的标准和规定。如披露或有事项时，要披露它的金额是如何估计的，在以后会计期间是否有不确定因素影响或有事项的发生或金额，从而提高会计信息质量，使会计信息使用者做出正确决策。准则还应规定，在判断或有事项时，不能为了逃避缴税就刻意高估负债，降低计税金额。也不能为了提高企业利润，增强融资能力就采取低估负债的方法来粉饰会计报表。
4.4将预计负债明确分类
准则应规定，将预计负债按照流动性明确分类。如对某项产品提供质量保证，一年之内维修。因此，企业应将其该产品质量保证预计产生的维修费用归至流动负债中。企业在记账时，应根据预计负债的流动性，在“预计负债”科目下增加“流动”和“非流动”两个二级科目。期末编制资产负债表时，将“预计负债”二级科目 “流动”下的金额填列到资产负债表中“1年内到期的非流动负债”项目，同时，将二级科目“非流动”下的金额填列到“预计负债”项目。
结 论
随着经济快速发展，企业的生存环境

越来越复杂，或有事项发生的可能性逐渐增大。当前，绝大部分企业在或有事项的确认、计量、披露上是不明确、不完整的，极大地损害了证券市场的信息透明，进而影响了广大利益相关者的利益。因此，要想改变这一现状，就应该基于我国当前的或有事项研究成果，对会计及准则进行适时适当的修正。只有对新准则进行完善，才能进一步使企业明确或有事项的确认、计量，使企业对或有事项的披露充分、准确，保证会计信息的质量，保护财务报表使用者的利益。
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