第5章 审计准则和审计职业道德

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（ 2 ）为现代美国审计的基本模式—— 制度基础 审计奠定了基础 • 罗宾斯药材公司破产后，审计实务界普遍地认 识到： • 研究客户的内部控制，特别是会计控制，考虑 其工作流程和自我检查的效果，可以有效地确 定客户会计制度的可靠性程度，然后根据内部 控制的效果来决定抽样范围，从而制定出既有 效率又有效果的审计程序。 • 尽管建立内部控制是管理部门的主要义务，但 是审计人员为了避免在法律诉讼中陷入被动， 广泛地接受了这样一种观念，即内部控制乃是 决定检查范围的基础。
• 第五章“审计报告”，规定了审计报告的形 式和内容、编审、专项报告与综合报告、审 计结果公布、审计结果跟踪检查等 • 第六章“审计质量控制和责任”，阐述了建 立审计质量控制制度的目标，审计质量控制 要素,针对“质量责任”要素确定的各级质量 控制环节的职责和责任,审计档案的质量控制 责任及归档材料的内容,针对“质量监控”要 素建立的审计业务质量检查、年度业务考核 和优秀审计项目评选制度等
1.4 中国注册会计师审计准则
• 中国注册会计师执业准则是由中国注册会计师协 会制定，中华人民共和国财政部发布的，规范注 册会计师执行业务的一系列权威性的标准，属于 行政法规。 • http://zh.wikipedia.org/wiki/%E4%B8%AD%E5%9B% BD%E6%B3%A8%E5%86%8C%E4%BC%9A%E8%AE% A1%E5%B8%88%E6%89%A7%E4%B8%9A%E5%87%8 6%E5%88%99 • 中国注册会计师审计准则2010 • 中国注册会计师执业准则应用指南2010
• 第一章“总 则”，主要阐述了审计准则的制 定依据、适用范围、审计机关与被审计单位 的责任划分、审计目标、审计业务分类及审 计业务流程等 • 第二章“审计机关和审计人员”，主要规定 了审计机关及其审计人员执行审计业务的基 本条件和要求、审计职业道德原则、审计独 立性以及职业胜任能力等
• 第三章“审计计划”，主要阐述了年度审计 项目计划的主要内容和编制程序,审计工作方 案的主要内容和编制要求,对年度审计项目计 划执行情况及执行结果的跟踪、检查和统计 等 • 第四章“审计实施”，规定了审计方案、审 计证据、审计记录和重大违法行为检查等
补充：道德困境
道德困境是指某人面临必须对恰当行为作 出决策的情形。 不道德行为的合理化： 1.人人都这样做 2.只要合法就符合道德 3.被发现的可能性及其后果
解决道德困境
1. 2. 3. 4. 5. 6.
人们制定了正式的道德框 架来解决道德困境问题。
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ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ诉讼
• 汤普森公司指控普华，要求普华赔偿其全部 损失，认为之所以给罗宾斯药材公司贷款， 是因为信赖了普华出具的审计报告。在听证 会上，普华拒绝了汤普森公司的赔偿要求。 • 普华辩称，他们执行的审计，遵循了美国注 册会计师协会1936年颁布的《对财务报表的 检查（Examination of Financial Statement》的各项规则；罗宾斯药材公司的 欺骗是由于经理部门共同串通合谋而致，审 计人员对此不负任何责任。
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• 美国注册会计师协会1936年指出，“对财务 报表负责的主要应是企业管理当局，而不是 审计人员。”如果审计人员审定的财务报表 与事实不符，则要分清事实不符的原因。当 企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效 时，即使再高明的审计人员，在成本、时间 的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。 “所涉及到的审计问题，只是人的行为本身 的失败，而不是一般所遵循的程序的失败。” 因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修 改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。
1.4 内部审计准则
• 内部审计准则是指各类企业、各级政府机关 以及其他单位的内部审计人员在进行内部审 计工作时所应遵循的原则。 • 我国现行内部审计准则主要由内部审计基本 准则、内部审计具体准则和内部审计实务指 南三个部分组成。2014年起执行新的内部审 计准则，上述准则废除。 • 中国内部审计协会关于发布《中国内部审计 准则》的公告
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• 证券交易委员会要求，审计人员在审核 应收账款时，如应收账款在流动资产中 占有较大比例，除了在企业内部要核对 有关证据外，还需进一步发函询证，以 从外部取得可靠合理的证据；在评价存 货时，除了验看有关账单外，还要进行 实物盘查。除此之外，还要求审计人员 对企业的内部控制制度进行评价，并强 调了审计人员对公众利益负责。 • 1939 年，美国注册会计师协会对审计程 序作了上述几个方面的修改。
• 第七章“附 则”，主要阐述了审计机关和审 计人员开展工作不适用本准则规定的情况， 以及地方审计机关可以根据实际情况和本准 则制定实施细则，并说明了解释权和本准则 施行日期。 • 网络链接： http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992165/ n1993676/2601539.html
1.2 审计准则的作用
• 审计准则为审计人员提供了审计工作规范 • 审计准则的实施有利于提高审计工作质量 • 审计准则有利于维护公众和审计人员的合法 权益 • 审计准则有利于国际审计经验交流
内容大体上包括一般准则、外勤准则和报告准则
一般公认审计准则GAAS （美国的民间审计准则） 一般素质 和行为 审计外勤工 作的执行
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（4）成为审计委员会制度的最初渊源 • 震惊审计界的罗宾斯药材公司案，暴露 出公司的外部审计师未能发现管理舞弊， 会计信息及审计质量不高的问题。 • 1940年，美国证券交易委员会在其发布 的会计系列文告第19号中，首次建议由 独立的外部董事组成一个专门委员会， 来任免审计师和协商有关审计事宜，弥 补外部审计监督功能的缺陷。因此，罗 宾斯药材公司案被认为是现代公司治理 结构中的重要制度安排——审计委员会 制度的起源。
报告结果
1.充分的技术培训 精通业务 2.独立的精神状态 3.应有的职业谨慎
1.恰当的计划和督导 2.充分了解内部控制 3.充分适当的审计证 据
1.会计报表是否按照公 认会计原则编制 2.本期采用的上述原则 和上期不一致的各种情 况 3.合理充分的信息披露 4.对整个会计报表发表 意见
1.3《中华人民共和国国家审计准则》
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• 值得注意的是，普华没有对公司负责人的背 景进行了解和调查，没能发现经理部门串通 舞弊的情形；如果执行了有效的存货监盘和 应收账款函证程序，罗宾斯药材公司的财务 舞弊很有可能被及时发现。 • 在证券交易委员会的调停下，普华退出历年 来收取的审计费共50万美元，作为对汤普森 公司的部分债权损失的赔偿。从退出审计费、 赔偿利益相关者损失的事实结论来看，普华 的审计存在问题似乎又是不言而喻的（事实 胜于雄辩）。
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（2）伪造存货和应收账款 • 康涅狄格州 Bridgeport 天然药的对外贸易中， 虚构了材料供应商（加拿大卖主）、销售代 理商（Smith 有限公司）和代收款行（蒙特利 尔银行）。 （3）合谋舞弊 • 公 司 经 理 菲 利 普 （ Philip ） 及 其 同 伙 穆 西 卡 （Musica）等人，都是犯有前科的诈骗犯。他 们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理 岗位，然后将亲信安插在掌管公司钱财的重 要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们 的诈骗活动持续很久没能被人发现。
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• 作为进一步的回应，美国证券交易委员 会于 1941 年第一次向民间审计界提出了 “ 公 认 审 计 准 则 （ Generally Accepted Auditing Standards）”的概念。 • 1954 年 ， 美 国 审 计 程 序 委 员 会 发 表 了 《 公 认 审 计 准 则 —— 其 意 义 和 范 围 （Generally Accepted Auditing Standards， Their Significance and Scope）》，被誉为 美国注册会计师职业界“宪法”的公认 审计准则（GAAS）正式出台。
第五章 审计准则和审计职业道德
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审计准则
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审计职业道德
1.1 审计准则的含义
• 定义：审计准则(Auditing Standards) ，又称 审计标准、执业准则，是专业审计人员在实 施审计工作时必须恪守的最高行为准则，它 是审计工作质量的权威性判断标准。 • 含义
是适应审计自身的需要和社会公众对审计的要求而 产生和发展的，是审计实践经验的总结 提出了审计工作应达到的质量要求，是衡量和评价 审计工作质量的依据 是审计人员签署最终审计意见时的客观保证 审计人员在执业过程中必须严格遵守
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（3）内部控制研究被纳入审计学领域
• 罗宾斯药材公司案例是内部控制发展史上的 重要事件。罗宾斯药材公司错误地雇佣了有 诈骗前科的管理层，在重要岗位上任用其同 伙，上下勾结使得内控失效，导致公司利益 遭到长期吞噬而不被发现。因为罗宾斯药材 公司已资不抵债， 债权人无法通过法律程序 要求罗宾斯药材公司赔偿，而将矛盾焦点指 向了注册会计师。注册会计师业界站在自己 的立场提出了应对措施，指出问题的关键是 企业内部控制失效，从此对内部控制的研究 就更多地属于审计学领域，主要从注册会计 师可认知的内控内容、可实施的审计程序及 责任分割等角度来研究企业内控。
⒊事实真相
• 纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织 有关人员对罗宾斯药材公司1937年的财务状况与 经营成果进行了重新审核，结果发现： （1）全部资产的25%并不存在 • 1937 年 12 月 31 日的合并资产负债表计有总资产 8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚 构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构 900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年 年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别 达到 1820 万美元和 180 万美元；实际财务状况早 已“资不抵债”，应立即宣布破产。
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2.1 审计职业道德的含义与作用
• 定义：审计人员职业道德是为指导审计人员 在从事审计工作中保持独立的地位、公正的 态度和约束自己行为而制订的一整套职业道 德规范。
• 作用 保障审计任务的顺利完成 提高审计工作水平、充分发挥审计作用的关键 审计职业道德是不断增强审计人员自身品德素养的 基础 加强审计职业道德，有利于社会整体道德风尚的提 升
⒉两大疑点 • 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利 安· 汤普森公司，在审核财务报表时发现两个 疑问： （1）罗宾斯药材公司盈利率较高的制药原料部 门，却一反常态地没有现金积累，流动资金亦 未见增加，还不得不依靠公司管理者重新调集 资金来进行再投资以维持生产。 （2）罗宾斯药材公司董事会曾开会决议，要求 公司减少存货金额。但到1937年年底，公司存 货反而增加了100万美元。 • 汤普森公司表示，在没有查明这两个疑问之前， 不再予以贷款，并请求纽约证券交易委员会调 查此事。
审计准则案例分析
（一）美国麦克森· 罗宾斯（Mckesson & Robbins） 药材公司案例——审计史上影响最大 1.涉案方 • 1938 年，麦克森 · 罗宾斯药材公司突然宣布倒 闭，最大债权人米利安· 汤普森公司遭受重大损 失。 • 罗宾斯药材公司在经营的十余年中，每年都聘 请了美国著名的普赖斯· 沃 特 豪 斯 （ Price Waterhouse，俗称普华）会计师事务所对财务 报表进行审定。审计师普华每年都对该罗宾斯 药材公司的财务状况及经营成果发表了“正确、 适当”等无保留的审计意见。
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⒌意义和影响 （1）促成公认审计准则的出台 • 此案暴露了当时审计程序的两个不足：一 是只重视账册凭证而轻视实物的审核，二 是只重视企业内部的证据而忽视了外部审 计证据的取得。 • 20 世纪 30 年代末以前，存货审计工作仅限 于审查会计记录，并不要求对存货进行观 察和检查，注册会计师并不承担证实存货 实际存在的责任，并声称他们并无资格对 被审计单位如此庞杂的存货进行确认。