享受税收协定优惠并非理所当然

享受税收协定优惠并非理所当然2009-04-22
20:02自2008年1月1日新的企业所得税法实施以来，中国大陆的税收征管理念发生了显著的变化。税务机关对税收事项的判断从只重形式逐渐向关注和考察经济实质转变。特别在反避税方面，税务机关对带有避税动机的税务安排的审查愈趋严格。该趋势从最近两个分别发生在重庆和新疆的案例中可见一斑。在这两个案例中，由于被认定为缺乏经济实质和真实、合理的商业目的，案例中所涉及的境外交易未被认可，离岸控股的特殊目的公司拟享受税收协定待遇的申请亦未获得税务机关的同意。
2009年2月20日，国家税务总局颁布了国税函[2009]81号文
（“81号文”），明确了中国税收协定中有关股息条款的实施政策，同时也意味着将防范税收协定滥用的政策力度提升至了更高的层面。81号文沿袭了2009年1月颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（载于国税发[2009]
2号文）中有关反避税的政策，后者为中国大陆新企业所得税法首次纳入的一般反避税条款提供了具体的实施细则。
81号文以及近期的税务案例和其他相关法规，共同预示着中国大陆的税收征管进入了一个新纪元；对于持有中国境内投资的离岸特殊目的公司而言，这些法规及案例对其是否能享受税收协定优惠意义深远。
背景概述
股息预提所得税率在现行的中国国內税法中是10%，然而某些中国大陆签订的税收协定（或安排）可能会提供更低的税率待遇，特别是中国大陆与香港和新加坡的税收安排/协定（以下简称“内地与香港税收安排”及“中新税收协定”）
把该税率降到了5%。对那些想通过适用税收协定（或安排）以享受较低税率的公司，81号文为其设定了以下一系列条件：
. 股息收取人应是税收协定缔约对方税收居民；
. 股息收取人应是相关股息的受益所有人；
. 股息应是按照中国国内税收法律规定确定的股息、红利等权益性投资收益；
. 国家税务总局规定的其他条件。
虽然以上这些规定在其他国家的税收协定中也很常见，但为了证明上述条件是否已全部符合，81号文第五款对股息收取人或扣缴义务人提出的资料要求显得较为繁重。如果股息收取人进行以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排，
81号文第四款则赋予了中国大陆主管税务机关作出特别调整的权利 （例如不理会交易的法律形式，拒绝给予其优惠待遇）。

分析
1. 持有期规定
81号文第三款第三点规定，如果税收协定要求外国公司需要持有支付股息的中国居民公司一定比例以上资

本才能享受较低的税率，则该外国公司拥有该中国居民公司的资本比例，在取得股息前连续12个月以内任何时候均必须符合税收协定规定的比例。持有期规定通常出现在中国税收协定（或安排）的财产收益条款中，而在股息条款中一般不会涉及。
虽然在中国大陆的国内税法下，有关两家税收居民公司之间的股息的征免税处理条款中也有类似的持有期规定，但这可能是针对股息的持有期规定首次出现在中国税收协定征管中。有意思的是，这一持有期规定是对于中国税收协定中股息条款在国内执行层面的实施细则；无论相关税收协定的股息条款是否提及此持有期限制，中国都可能把该限制应用于所有的税收协定。从这一角度来看中国似乎是单方面地附加了享受协定待遇的条件，因此或许存在一种猜测，即在这些规定付诸实施以前，中国是否需要与缔约对方达成相关的议定书。但无论如何，意欲通过中国大陆税收协定（或安排）以享受优惠待遇的公司仍需要注意这些规定可能带来的影响。
2. 资料提交
81号文第五款对资料提交的要求不应该被看成是单纯的行政要求，其中所需的资料列表使一些外国控股公司意识到了重新审视其中国大陆投资控股公司结构的重要性。这点在2008年以前经常被投资者忽视，当时股息所得在中国国内税法下无需缴纳预提所得税，因此即便是在与中国大陆有税收协定（或安排）的国家（或地区）所成立的境外控股公司，也不需要依赖税收协定所提供的优惠待遇。
第五款中所详尽列举的资料清单集中体现了2008年以后的税务环境特点。在新的环境下，纳税人申请税收协定优惠的门槛被提高，税收协定优惠不再是自动生效，而需要经过特定的申请和审批程序。虽然81号文没有特定地针对某一项税收协定（或安排），我们可以用一个简单的示例对此加以说明。假设某外国控股公司主张自己是内地与香港税收安排下的香港税收居民，并据此申请适用较低的股息协定税率，则它需要准备的资料包括：
. 境外税收居民身份证明
对于拟申请享受协定待遇的股息收取人，81号文要求其取得协定缔约对方税务主管当局或其授权代表签发的税收居民身份证明。根据内地与香港的税收安排，香港成立的公司一般会被认定为香港的税收居民。但目前尚不清楚81号文的规定是否意味着，即使是这类公司也需要提交香港税务局签发的香港税收居民证明才能享受税收安排待遇；还是指仅提交其注册成立于香港的证明即可满足条件。对于不在香港成立（例如一家在英属维尔京群岛成立的公司）但其实际管理地位于香港的

公司而言，其仍必须获得香港税务局签发的税收居民身份证明书才能享受内地与香港税收安排待遇。需要注意的是，按照现行的程序，香港税务局只有在获得中国大陆主管税务机关向该控股公司发出致函香港税务局出具证明书的申请信以后才会受理相关申请。
. 境外纳税情况
控股公司需要取得并保存其在香港纳税情况的资料，特别是关于从中国居民公司所收到的股息有关的纳税情况。该股息所得在缔约对方如何征税并非享受协定待遇的前提条件，因此一般不会对此产生不利的影响。税务机关之所以出台这项资料要求，或许是考虑到如果该股息所得在缔约对方被课税，则相关的交易或架构安排在表面上看来可排除避税嫌疑。
. 是否构成第三方（国家或地区）税收居民
中国大陆税务机关在考虑控股公司是否可享受内地与香港税收安排待遇时，还会考虑该公司是否构成除香港和中国大陆以外的第三方税收居民。这种做法和许多美国税收协定中的利益限制条款具有相似的目的，也就是为了避免税收协定被滥用，对于实质上作为第三方税收居民导管的缔约国居民公司，拒绝给予其协定优惠待遇。这一做法亦体现了“可享受协定待遇的纳税人应是相关股息的受益所有人”的规定。例如，一家第三方（国家或地区）的公司在香港成立一家中间控股公司来持有其在中国大陆的投资，且仅将该香港公司（或其它类似的中间控股公司）用于收取股利的“通道”之用，同时该香港公司的实际管理机构位于第三方（国家或地区）；则该香港公司（或其它类似的中间控股公司）可能会构成第三方（国家或地区）的税收居民。在此情况下，中国税务机关有可能会进一步核查该香港公司是否属于股息所得真正的受益所有人。该香港公司即面临不被认定为股息的受益所有人，从而导致无法享受内地与香港税收安排待遇的风险。
. 基于实际管理机构所在地判断是否构成中国大陆税收居民
在现行的企业所得税法下，任何在境外成立但实际管理机构在中国大陆的公司将被认定为中国大陆的税收居民，该公司需就其来源于中国境内及境外的所有收入缴纳中国企业所得税。根据内地与香港的税收安排中居民认定条款，如果某公司按注册地标准构成香港税收居民，同时按实际管理地标准亦构成中国大陆税收居民，则该公司应最终被认定为实际管理机构所在一方的居民。
“实际管理机构所在地”一般指就公司业务经营作出实质性的管理和战略决策的地点。
一家公司在任何时候应只有一处实际管理地。在上述示例中，若一家公司在香港

成立而其实际管理机构位于中国大陆，则它将被认定为中国大陆的税收居民而不能享受内地与香港税收安排待遇。虽然在中国国内税法下两家中国税收居民公司间符合条件的股息所得可以享受免税待遇（即被认定为中国大陆税收居民对股息所得无不利影响）；然而，该香港公司将无法享受税收安排待遇，并且其全球所得都须和在中国大陆成立的公司一样缴纳中国企业所得税（例如，投资转让所得即需要按中国法定税率征税）。因此相关公司有必要进行税收居民身份的复核评估，以确保其能够及时采取适当措施，应对实际管理机构所在地判定所引发的影响。
. 境外公司在中国大陆税收居民公司的持股比例，产权证明和其他有关资料
控股公司还必须保存并提交其它比较直接但也很重要的信息资料，主要包括控股公司有权获得中国居民公司派发股息的证明，持股比例和其他与执行税收协定股息条款有关的资料。
3. 反避税
和国际惯例相符，中国国内税法明确规定，当国内税法和税收协定相关内容不一致时，以税收协定为准。换而言之，除非在税收协定中明确指出可以适用国内税法的相关条款，否则相应的税收事宜应依协定条款办理。
部分中国大陆的税收协定包含一项特别条款，该条款允许中国大陆税务机关在处理避税相关问题时使用中国国内税法（例如内地与香港税收安排及中新税收协定）。然而，对于一些未包含这项特别条款的中国大陆税收协定，尚不清楚中国国内税法中的反避税条例是否可适用于相应的滥用税收协定的个案。虽然81号文的第四款在字面上未对此做出清晰的回应，但却为税务机关的实践提供了可能。第四款指出，以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排不应构成适用税收协定股息条款优惠规定的理由，纳税人因该交易或安排而不当享受税收协定待遇的，主管税务机关有权进行调整。普遍认为该规定系基于中国国内税法中的一般反避税条款，体现了经济实质和合理商业目的超越交易（法律）形式的理念。

总结
81号文连同最近的税务案例，以及《特别纳税调整实施办法（试行）》的颁布，展示了中国税务机关强调施行反避税条例和强化监管税收协定滥用的决心。已经或仍在考虑通过设立离岸控股公司结构以享受税收协定优惠的外国投资者不应该以其控股公司的地理位置选择或者这种控股结构很常见为理由来推定其可以自动享受税收协定优惠。在税务规制和征管环境不断趋向严谨的今天，外国投资者应该意识到重新审视控股公司结构的重要性以确保有足够的商业实质（例如人

员，决策制定等）和同期资料准备来支持税务上的合理商业目的与经济实质的要求。进一步而言，拟享受优惠协定待遇的离岸控股公司应开始着手准备取得并提供有关的税收居民身份证明。
虽然81号文强调的实质重于形式原则给一些离岸控股公司结构带来了风险，但同时也给某些设立在非协定国家（或地区），但构成其他协定国家（或地区）税收居民的控股公司提供了机会。例如，一家在英属维尔京群岛成立但实际管理地位于香港的公司可能会被认定为香港的税收居民并因此能够享受内地与香港税收安排下的优惠待遇。因此对外国公司而言，无论是出于合规性的目的还是相关筹划的考虑，进行税收居民身份的复核评估无疑都是有所裨益的。