现金流量表调整分录的编制原理与应用要点详解

现金流量表调整分录的编制原理与应用要点详解

现金流量表的编制一直是初学者学习的难点与疑点，通过调整分录法实现现流量表主表的编制则是难点中的难点。

从教学的角度讲，编制现金流量表的常见方法，基本上可以分为三种，一是公式计算法、二是现金日记账法、三是调整分录法。

现金日记账法主要是直接对企业发生的现金流量进行逐日逐笔地分类汇总，这种方法的关键在于操作者必须能够熟悉现金流量表各项目的内容界定。但这种方法需要逐日逐笔地分类汇总，导致日常工作繁琐，对于业务量大的会计主体而言并不合适。

公式计算法则是都根据事先设计好的各现金流量表项目应填列金额的计算公式，从账簿或其他会计报表中提取所需要的数据，计算出每一个现金流量表项目的应填列金额。这种方法是在会计期末进行集中计算分析，避免了日常操作的繁琐，实行了会计电算化的企业还可以通过编程来实现电脑自动计算，工作效率高。不过，用固定的计算公式提取会计数据计算现金流量项目，生搬硬套故而过于机械，难以应对经济业务的多样化影响，容易导致金额分类不准确。此外，各现金流量项目的计算公式相对独立，不能对数据的完整性与逻辑性进行相互印证或检验，即使出现数据被遗漏或被重复纳入现金流量项目的计算也不容易发现。

调整分录法是三个方法中最为科学、最为专业、也最有难度的现金流量表编制方法，对初学者的学习和教师的课堂讲授也构成一定的挑战，以至于在课程教学实践中普遍出现略去或让学生自学这一章节内容的怪象。如果在教学中对编制调整分录的目的交待不明确、对调整分录的编制原理推导不清晰、对工作底稿的作用及具体填列过程讲解不详细，容易导致学生“越学越糊涂”甚至丧失学习的信心。因此，如何巧妙地解析调整分录法，对于初学者而言是至关重要的，对广大教师也是值得深入交流的。

一、调整分录的形成原理及经营活动现金流量的调整分录

编制调整分录的目的，就是为了确定现金流量表各项目的应填列金额，而每一个现金流量表项目应填列金额的确定都可能需要通过一个或多个调整分录。不过，虽然每一个调整分录的调整目的不同，但其编制的基本原理是一样的。以下将以确定“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应填列金额的相关调整分录为例，详细解析其形成的逻辑原理。

“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业在本期内因销售商品、提供劳务活动而实际收到的现金，包括销售的价款和应向购买者收取的增值税销项税额。由于现金流量表的编制遵循收付实现制的编制基础，因此该项目具体包括收到本期销售的现金、收到前期销售的现金以及预收未来的销售款（为简化解析过程，暂不考虑退货情形）。那么“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应填列金额的确定具体会涉及到哪些会计科目的账簿资料呢？这些科目的账簿数据在计算确定现金流量项目金额时彼此之间的数量关系又是怎样？它们最终又是如何构建成一个调整分录的？回答这些问题，可以从与商品销售及收款相关的日常会计分录入手，并进行一定的变形与推导。具体过程如下：

分录1：本期现金销

售

借：货币资金（代表现金类账户）

贷：主营业务收入（指本期现销金额）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

分录2：本期发生的赊销

借：应收账款（也可能是应收票据，为简化版面，这里假设只有应收账款，下同）

贷：主营业务收入（指本期赊销金额）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

分录3：本期收到的赊销款（可以是收回本期发生的应收款、也可以是收回前期的应收款）借：货币资金

贷：应收账款

分录4：预收未来的销售款

借：货币资金

贷：预收账款

分录5：前期预收货款本期发货并确认销售收入

借：预收账款

贷：主营业务收入

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

上述5个会计分录，包括了企业销售收入实现及销货款结算的所有情形，若将企业本期发生的由上述5个分录核算的全部会计分录进行合并，即可形成一个综合的会计分录，并表示如下（分录6）：

借：货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金（借方发生合计或根据其他科目发生额倒轧）

借：应收账款（借方发生合计）

借：预收账款（借方发生合计）

贷：主营业务收入（指本期的总销售收入）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（贷方发生合计）

贷：应收账款（贷方发生合计）

贷：预收账款（贷方发生合计）

分录6给我们的启示是，如果在会计期末，通过账簿或报表数据直接获得除“货币资金”以外其他全部会计科目的发生合计数，即可通过“有借必有贷，借贷必相等”的复式记账原理，倒轧出“货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金”的本期发生合计，也就获得了现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的应填列金额。而除“货币资金”项目外，其他各项均可以通过查找账簿中相应账户的“本期借方发生合计”、“本期贷方发生合计”确定，也可以通过科目汇总表或试算平衡表的对应科目金额确定。“应交税费——应交增值税（销项税额）”项目的金额也可以通过查找应交增值税明细表来获得。因此，分录6就是

能够用来计算确定现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的金额”项目应填列金额的调整分录，其中的“货币资金”的发生金额则通过其他科目的发生额以倒轧的方式计算确定。

此外，对于资产、负债及所有者权益类会计科目，其本期发生额期初余额及期末余额之间存在以下等式关系：

|本期借方发生合计-本期贷方发生合计|=|期末余额-期初余额|

因此，在实际操作中也可以用相应的资产负债表项目的期初数及期末数替换分录6中对应会计科目的借方发生合计与贷方发生合计。这种做法虽然在取数上更加快捷，但如果资产负债表项目存在备抵科目（如折旧、摊销、准备等）时，还需要进行金额拆分或进行二次调整。利用分录6的形成原理、方法与步骤，可以进一步推导出用来确定现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”等其他现金流量项目应填列金额的调整分录，限于篇幅，不再一一详述。

二、与投资活动及筹资活动现金流量项目相关的调整分录之编制要点

从为确定“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应填列金额而编制的调整分录中可以发现，该调整分录中出现的“应收账款”、“预收账款”科目的借方发生合计与贷方发生合计都出现在同一个调整分录中，这种特征也会出现在为确定其他的经营活动现金流量项目应填列金额所编制的调整分录中。比如为确定“购买商品、接受劳务支付的现金”项目应填列金额而编制的调整分录中，就会把“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”、“存货”等与采购业务结算相关的负债类会计科目及存货项目所包含会计科目的借方发生合计与贷方发生

合计同时列入一个调整分录，即其借方发生合计与贷方发生合计可以相互抵减。

在投资活动及筹资活动现金流量项目的调整分录中，因投资活动和筹资活动所引起的资产类科目及负债类科目的借方发生合计与贷方发生合计应分别用于确定不同现金流量项目应填

列金额的调整分录，尽量避免出现在同一个调整分录中。以“短期借款”科目为例，其借方发生额与贷方发生额应分别用于调整不同的现金流量项目。

一方面，“短期借款”的贷方发生额代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，对应的借方科目即货币资金的流入金额，显然应归属于“取得借款收到的现金”项目的应填列金额。因此，可根据企业“短期借款”的本期贷方发生合计，编制如下调整分录（分录7）：借：货币资金——取得借款收到的现金（由短期借款贷方发生合计确定金额）

贷：短期借款（贷方发生合计）

另一方面，“短期借款”借方发生额代表的是负债的减少，是企业归还了借款，还款分录的贷方核算的是货币资金的流出额，应归属于“偿还债务支付的现金”项目应填列金额。因此，可根据企业“短期借款”的本期借方发生合计，编制另一个调整分录（分录8）如下：

借：短期借款（借方发生合计）

贷：货币资金——偿还债务支付的现金（由短期借款借方发生合计确定）

如果将“短期借款”科目的借方发生合计与贷方发生合计放入同一个调整分录，则将导致借贷相抵并得到的只是现金流量净额，不符合现金流量表主表分别流入与流出进行列报的要求。综上同理可知，“长期股权投资”、“可供出售金融资产”、“应付债券”、“固定资产”、“无形资产”等核算投资活动、筹资活动的资产及负债类会计科目的借方发生合计与贷方发生合计也都应该分别用来调整不同的现金流量表项目，避免这些科目出现在同一个调整分录中，以防相关金额被直接相互抵减、影响现金流量金额的确认。

三、对部分会计科目发生额进行合理拆分以用于不同的调整分录