保障的重要性,措施

2009年10月
第23卷第5期
山东工商学院学报
Journa l o f Shandong Institute o f Bus iness and T echno log y
Oct. 2009
V o.l 23 N o. 5
财政金融研究
纳税人权利保障体系的构建浅谈
[ 收稿日期] 2009-04-28
[ 作者简介] 佟永华, 1959年生, 女, 山东烟台人, 烟台市莱山区财政局会计师, 研究方向为税法和会计的理论与实务, (电子
信箱) w ulim ei99@ 163. com。
佟永华
( 莱山区财政局, 山东烟台264005)
[摘 要] 纳税人作为一个国家经济命脉的中坚力量, 提高纳税人权利意识, 保障纳税人权利具有重大而深远
的意义。因此, 有必要从立法、执法和社会环境等方面全方位构建纳税人权利保障体系, 各方面相辅相成, 共同
作用, 才能对纳税人权利给予全面而有力的保护。
[关键词] 纳税人权利保障; 依法行政; 税收环境
[中图分类号] F812. 42 [文献标识码] A [文章编号] 1672-5956( 2009) 05-0070-03

一、纳税人权利保障的意义
国家本身无法取得收入, 国家所掌握的巨额
财富, 本质上是由人民通过纳税等方式让渡部分
财产给国家所形成的。人民将其财富依照法律的
规定让渡给国家, 其前提是由国家以公共利益代
表的身份向全体社会成员提供公共物品, 促进社
会福祉。从这个意义上说, 纳税人是一个国家的
基石, 保障纳税人权利具有十分重要的意义。
(一)保障纳税人权利是建设和谐社会的需要
建设和谐社会, 必须促进正义, 维护和实现社
会公平。税收是国民收入再分配的重要手段之
一, 其分配的公允与否直接关系到和谐社会的建
设, 而公允与否的关键在于纳税人权利的保障。
维护和实现社会公平, 不仅涉及收入分配、利益调
节等经济问题, 而且涉及公民权利保障、政府施
政、司法公正等政治和社会问题。要从法律、制度
和政策上努力营造公平的社会环境, 切实保障人
们在政治、法律、权利和分配上的平等地位, 保证
社会成员都能平等地参与市场竞争和社会生活,
都能够依靠法律和制度来维护自己的合法权益。
目前, 世界各国以及一些国际组织都越来越重视
对纳税人权利的保护, 通过完善的法律制度保护
纳税人权利, 正在成为一种国际趋势。随着我国
经济社会的发展, 随着全社会民主法制意识的增
强, 人民群众的公平意识越来越强, 对党和政府维
护及实现社会公平的要求越来越高, 这就要求我
们树立社会公平意识, 充分认识到重视和切实保
护纳税人权利是维护及实现社会公平、建设社会
主义和谐社会的必然选择。
(二)保障纳税人权利体现了国家对个体生存
价值的尊重
权利自古以来就是人类追求的社会价值之
一, 它是一种随人类社会而产生和存在的特有的
文

化现象。人类在意识和财产等方面出现分化以
后, 社会成员之间即产生了最早的权利意识和习
惯权利, 而法律对权利的确认和保护, 最终使之成
为法律人构成的标志。国家承认法律人的权利,
赋予法律人维护自己合法利益的力量, 这是社会
发展的必然要求。强调纳税义务, 忽视纳税人的
权利保护, 在某种程度上背离了体现国家意志的
) 70 )

税法本质属性。权利体现了人类对自然的认识和
超越, 体现了人类个体对群体的抗争与和谐一致,
在对税法的不断深化改革过程中, 应该越来越多
地融入人性化的特征, 这种人性化特征会带来尊
重人权的理念, 对纳税人权利的保护体现了国家
对纳税人个体生存价值的尊重。
(三)保障纳税人权利符合法律保护社会弱势
群体的原则
弱势群体最易成为社会的不安定因素, 如果
不加以及时解决或者处理不当, 就会使社会矛盾
激化, 甚至引发社会动荡和倒退。加强对弱势群
体的法律保护, 使社会各阶层或群体的利益平衡
发展, 从而保证整个社会的和谐, 应该成为全社会
的共识。与征税人相比, 纳税人实际上处于弱者
地位, 他们的合法权利容易被忽略, 合法权益往往
得不到有效地保护。新中国一直注意对弱势群体
的法律保护, 我国现行宪法、刑法、婚姻法等都有
体现对弱势群体保护的明确条款。改革开放以
来, 我国在保护弱势群体基本人权的立法方面取
得了很大的进展, 国家先后制定了妇女权益保障
法、未成年人保护法、老年人权益保护法、消费者
权益保护法等一系列相关法律, 也采取了一系列
保护弱势群体的法律措施, 但是目前我国却没有
专门保护纳税人权利的法律。许多国家特别是西
方各国的实践表明, 加强纳税人权利的保护, 不仅
是市场经济发展到一定阶段的自然产物, 而且是
有效保护弱势群体, 促进和提高税收征管效率的
客观要求。
二、纳税人权利保障体系的构建思路
在我国纳税人权利保护尚属一个初级阶段。
从整体上看, 我国纳税人权利保护无论是从国家
的立法保障, 或是征收机关的执法行为, 还是在社
会环境上, 都还有一定的差距。因此, 有必要从立
法、执法和税收环境等方面全方位的构建纳税人
权利保障体系。
(一)从立法层面完善和健全纳税人权利保障
的法律法规
1. 在宪法中明确纳税人权利。保护纳税人权
利首先要在立法上有所突破。宪法中应明确规定
纳税人权利是公民的一项基本权利, 从而实现纳
税人的宪法权利与宪法义务的平等和一致, 也为
纳税人权利保障的立法提供宪法依据; 同时, 制定
一部统领税收法律体系的5税收基本法6, 设专章
论述纳

税人权利。5税收基本法6应对税法的基本
概念、基本原则、税收管理体制、立法权限、基本程
序、征纳双方的权利与义务以及税务行政复议和
行政诉讼等基础性的、重大的问题作出明确规定。
2. 制定5纳税人权利保障法6。对于法律关系
的主体双方, 通常以法律的形式保护弱势的一方。
我国关于纳税人的权利只在5税收征收管理法6中
有零散的规定, 没有成文的纳税人的权利法案或
类似的法律、法规, 纳税人的权利散见于不同的法
律、法规有关条款中, 且无统一明确的规定。这种
纳税人权利保障的模式由于缺乏条理性、系统性,
不能很好地保障纳税人权利。因此, 从培育纳税
人的权利意识, 加强纳税人的自我保护, 敦促税务
机关行政方式转变等多方面考虑, 我国制定一部
5纳税人权利保障法6是很有必要的, 该法应对纳
税人的基本生活维持权、依法纳税权、接受服务
权、知情权、隐私权、礼遇权、税收筹划权等基本权
利做出明确规定。
3. 建立并提供有效的法律救济。任何法律制
度的执行, 都必须依靠相应的法律救济机制。在
保护纳税人权利机制中, 徒法不足以自行, 应重视
为纳税人提供相应的法律救济, 当纳税主体的基
本权利遭受侵害时可以获得法律补救。除了通常
所说的行政复议、行政诉讼等传统救济机制之外,
考虑到税务案件的专业性和复杂性特点, 可设立
专业的税务法庭或者法院, 建立完善的税收诉讼
制度, 从而为纳税人提供有效的救济。税收法院
还应建立小额税务程序, 从而方便纳税人的小额
诉讼。另外, 还可以考虑建立纳税人公益诉讼制
度, 赋予任何纳税人对政府机关、公用事业单位以
及其他使用纳税人资财机构的浪费行为提出诉
讼, 要求法院制止其不当行为, 追究行为人的法律
责任。
(二)从执法层面强化税务机关严格依法行政
税务机关依法行政是纳税人权利保护的前
提, 也是税务机关执政为民, 维护和实现最广大纳
税人根本利益的集中体现。坚持依法行政, 税务
机关逐步实现税务管理工作从命令式的指挥型,
向依法管理、专业服务的方式转变。
1. 进一步提高执法者的素质。税务干部是税
收法规的具体执行者, 依法行政要求税务干部具
有较强的法制意识和较高的法律素质, 这也是依
法保护纳税人权利的前提, 同时也是税务机关依
法行政工作顺利开展的重要保证。尽管随着依法
治税工作的深入开展, 依法行政意识在大多数的
税务干部脑海中得到强化, 但是仍然有部分税务
) 71 )

干部在行政执法过程中, 虽知道依法行政, 但却对
法律知识掌握的不够深、不够精, 怕出现执法错
误, 追究执

法责任, 导致他们不敢执法; 也有部分
税务干部平等意识尚未建立。法律面前人人平等
是我国法律的一项基本准则, 税务机关在依法行
政过程中, 征纳双方在法律地位上是平等的。可
是在实践中还有部分税务干部以执法者自居, 不
能把自己与纳税人处于平等地位来看待, 高高在
上, 这种情况下保护纳税人的权利就成了一句空
话。因此, 依法行政过程中保护纳税人的权利还
需要把提高执法者的素质作为一个重要环节来对
待, 加强税务干部的税收征管法、行政处罚法、行
政复议法、国家赔偿法的教育培训, 强化法制意
识, 提高法律素质, 增强依法行政能力。
2. 严格监督执法者的权力。不受监督的权力
极易带来腐败。税务部门拥有一定的行政执法权
力是其履行职责的内在要求, 但是在权力的行使
过程中, 合理配置执法权力, 建立起一个配置科
学、制约有效的权力运行机制, 就成了税务机关依
法行政的关键所在。有效的税务执法监督机制有
利于规范和约束税收执法权力, 保证权力的正确、
合法、有效行使, 避免税务机关或相关人滥用职
权、侵犯纳税人利益。权力是一柄双刃剑, 既可以
用它为人民造福, 同时又可以利用权力进行寻租
谋取私利, 侵害纳税人的权利。因此, 税务机关依
法行政过程中要进一步加强执法检查, 强化执法
监督, 建立权力监督机制, 实行/权力治权0。在各
级权力机关内建立专门的行政执法监督机构, 接
受社会各界对税务机关或相关人员执法活动的举
报、上访和申诉, 追究违法违纪人员的责任, 及时
纠正税收执法中的问题。要实行政务公开, 将执
法内容、程序和执法人员向纳税人公开, 让权力在
阳光下行使, 接受纳税人监督; 要充分运用现代信
息技术, 将行政执法的每一个过程和环节都纳入
到监督体系中来, 接受监控。
3. 严厉打击执法者的违法行为。应尽可能地
将违法行政行为消灭在萌芽之中, 建立事前防范
机制, 同时要进一步建立健全执法责任制和错案
追究制, 加大对违法行政的处罚力度, 使行政执法
监督制度化、长期化。执法者依法维护社会的税
收秩序是其职责, 但是对于违法的执法者, 应加大
惩处力度。国际上, 多数国家都在宪法的基础上
结合相关法律条文对侵犯纳税人的行为如何惩罚
作出相应的明文规定, 有不少国家和地区还对滥
用税收信息资料的机构和个人进行严惩, 而且对
税务部门在办理业务时侵犯纳税人权利的行为惩
处也更为严厉。为了更好地保护纳税人权利, 我
国应加大对侵犯纳税人权利的相关单位或相关人
员的查处力度, 把是否侵犯纳税人权利作为税收
工作的一条

/高压线0, 一经发现, 严惩不贷, 绝不
姑息。
(三)从社会层面营造良好的税收环境和成立
纳税人保护组织
1. 成立纳税人的维权组织。为了改变纳税人
的劣势地位, 有效维护纳税人自身合法权益, 我国
可成立纳税人的维权组织/纳税人协会0。在中国
当代纳税人所有权利中, 税款使用监督权是最重
要的, 也是目前缺失的。由于民主意识的欠缺, 部
分纳税人主人翁责任感不强, 只关心税款是否多
交, 而对税款使用的监督重视不够。不交税违法,
不监督税款使用, 同样是不合理的。市场经济下
的税收, 应视为市场主体为使用公共商品而支付
的契约价格。税收法治不仅包括纳税法治, 还应
包括征税法治, 纳税人应当取得与政府在法律上
平等的地位。我国对财政收支进行的监督大多局
限于各级人大、政协、审计和财政系统内部, 而很
少考虑到财政负担者) ) ) 纳税人的监督。在缺少
监督的税制下, 纳税人权利得不到保护的现象时
有发生。由于纳税人是分散的, 为了体现纳税人
意志, 建立纳税人协会是必然的选择。
2. 发挥税务中介在维护纳税人权利中的作
用。社会中介组织是市场经济规范运作的基础,
在维护经济秩序、促进经济发展等方面具有重要
的作用。大力培育和发展中介组织, 既是经济社
会发展的迫切需要, 也是发展社会主义市场经济
的内在要求; 发展税务中介服务, 是优化纳税人权
利保障体系的需要。充分发挥社会中介服务组织
的维权作用, 需要培育专业化的税务中介服务队
伍, 从纳税人利益出发, 为纳税人提供公正、周到、
专业的纳税服务。实践证明, 税务中介行业的健
康发展, 有利于保护和维护纳税人的合法权益, 有
利于维护国家经济秩序, 促进经济健康发展, 因此
应引导税务中介行业进一步增强责任感和使命
感, 切实加强行业自身建设, 严格恪守职业道德,
提升社会公信力, 加快行业改革发展步伐, 使税务
中介在切实保护纳税人的合法权利方面发挥更大
的作用。
3. 设立纳税人权益保护日。我国每年都有一个
/ 3. 150消费者权益保护日, 不过消费者权益保护日
没有涵盖纳税人权利的保护问题, (下转第82页)
) 72 )

综上所述, 基于我国的特殊背景, 我国采取了
鼓励引导事务所逐步发展相关服务的策略, 但从
相关服务对独立性的影响来看, 应在外部监管和
行业自律方面采取有力措施, 对会计师事务所提
供相关服务加以规范, 从而提高注册会计师的独
立性。
[ 参考文献]
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[ 5]杜兴强. 相关服务: 一个分析框架[ J]. 四川会计, 2002, ( 2): 52- 53.
[责任编辑: 刘丽娟]
(上接第72页)
迄今为止, 消费者权益保护日所着力维护的权益,
仅限于经济学中所界定的私人物品或服务, 而未
扩展至包括公共物品或服务在内的所有物品或服
务。建议在企业所得税汇算清缴结束、各税种全
年纳税义务覆行完毕之后, 选定每年的6月15日
作为/ 纳税人权益保护日0。/ 纳税人权益保护
日0的设置可以从强化纳税人义务的范围扩大到
保护纳税人的所有权益上来, 消费者有一个/ 3.
150, 纳税人有一个/ 6. 150。而且, 在每年的/纳税
人权益保护日0来临之际, 纳税人协会应联合媒
体, 组织专题或专场的宣传活动, 如与电视台联合
组织以保护纳税人权利为主题的电视晚会, 同时
组织广播专题、报刊杂志专题等, 就象/ 3. 150让消
费者人人皆知一样, 也让/ 6. 150深入每个纳税人
心中, 唤醒纳税人的权益保护意识, 帮助纳税人了
解自己的权利, 并学会依法保护自己的权利。
4. 在全社会营造良好的税收环境。依法履行
纳税义务, 是纳税人享有其权利的前提和基础。
因此, 必须着重培养纳税人的依法纳税意识, 让自
觉依法纳税意识深入人心。要加强税法的宣传教
育, 尤其是税务部门要进一步加大税收宣传力度,
形成全社会宣传、学习、遵守税法的共识; 要针对
不同的地区、税种、纳税主体、纳税环节, 因地制宜
地采取多种形式的宣传, 对有关税收的法律法规
和政策进行广泛宣传与重点宣传, 营造依法纳税
的社会氛围, 培养纳税人的依法纳税意识。在宣
传对象上, 不仅要加强对纳税人的宣传, 还要加强
对各级党政机关、学校的宣传, 扩大宣传面; 在宣
传内容上, 不仅要宣传纳税人的义务, 还要宣传纳
税人的权利, 调动纳税人关心税法的积极性, 另外
还要宣传税收工作与人们现实生活的紧密联系,
切实增强纳税人的纳税责任感和光荣感; 在宣传
形式上, 要搞好正面典型的宣传, 还要对反面典型
进行公开曝光, 提高全民依法纳税意识, 促进良好
税收环境的形成。
总之, 纳税人的权利保障是一个系统工程, 以
立法为依据, 以执法为保证, 以社会保障为补充,
各方面相辅相成、共同作用, 才能对纳税人权利给
予全面而有力的保护。完善的保障体系不仅能够
有效地保护纳税人权利, 更体现了政府从强调纳
税人义务到重

视纳税人权利的转变, 有利于理顺
征纳双方关系并实现双赢, 促进依法治税向纵深
发展。
[ 参考文献]
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[责任编辑: 刘丽娟]
) 82 )