注会考试《会计》讲义及习题第二十二章会计政策会计估计变更和差错更正

第二节会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

会计估计变更的依据应当真实、可靠。

三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

【例题4】甲公司2010年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。

由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。

甲公司于2013年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。

甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。

要求：（1）计算上述设备2011年和2012年计提的折旧额。

（2）计算上述设备2013年计提的折旧额。

（3）计算上述会计估计变更对2013年净利润的影响。

【答案】（1）设备2011年计提的折旧额=100×2/10=20（万元）设备2012年计提的折旧额=（100-20）×2/10=16（万元）（2）2013年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2013年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2013年计提的折旧额=（100-20-16）×2/10=12.8（万元）上述会计估计变更使2013年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。

四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。

（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

【例题5·多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（）。

A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B.固定资产折旧方法发生变更C.固定资产预计使用年限发生变更D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】ABCD【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。

【例题6·多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（）。

A.会计估计变更的内容B.会计估计变更的原因C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数D.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E.会计估计变更累积影响数【答案】ABCD【解析】会计估计变更在财务报表附注中应披露：（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

因会计估计变更采用未来适用法处理，所以不存在会计估计累计影响数。

【关注】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。

【案例】2012年10月20日，三一重工公告，从第三季度起将“未到合同收款日”的应收账款计提比例由2%下调至1%，“一年以内”的应收账款计提比例由5%下降至1%，“1-2年”的应收账款计提比例由10%下调至6%。

查半年报数据可知，“未到合同收款日”和“一年以内”的应收账款实际占到三一重工应收账款总额的比例超过90%，通过此项变更可以增加其2012年前三季度净利润4.7亿元。

【案例】新钢股份，从2012年4月1日起调整固定资产折旧年限。

经计算，该调整预计减少2012年固定资产折旧1.92亿元，增加2012年股东权益及净利润1.44亿元，占公司2011年净利润的84.50%，但仍无法弥补公司一季度2.6亿元的亏损。

第三节前期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

二、前期差错更正的会计处理前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

（一）对于不重要的前期差错采用未来适用法更正【例题7】A公司在2012年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于2011年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2011年计入当期费用。

该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。

则2012年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9 600贷：管理费用 9 600借：管理费用 4 600（9 600/4/12×23）贷：累计折旧 4 600（二）重要的前期差错的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。

【教材例22-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。

假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。

该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

公司发行股票份额为1 800 000股。

假定税法允许调整应交所得税。

假定20×5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。

1.分析前期差错的影响数20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 000×25%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。

2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费——应交所得税 37 500贷：以前年度损益调整 37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润 112 500贷：以前年度损益调整 112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875贷：利润分配——未分配利润 16 8753.财务报表调整和重述（财务报表略）B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）资产负债表项目的调整：调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。

注：教材调增累计折旧150 000元是不正确的，累计折旧不属于报表项目。

（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。

（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。