7-我国政府会计确认基础的选择

我国政府会计确认基础的选择

——浅议政府会计改革中权责发生制的引入

田瑶*

摘要：随着社会环境的变化，收付实现制会计确认基础下的政府会计信息越来越不能满足政府部门在新形势下的管理要求。采用权责发生制成为政府会计发展的必然趋势，也是提高我国政府运行效率，建立现代政府管理体制的必然要求。本文通过分析收付实现制和权责发生制的优缺点，从我国的具体实际情况出发，并借鉴西方发达国家政府会计改革的经验，阐述了我国政府会计确认基础引入权责发生制的必要性及可行性，明确了我国政府会计确认基础的改革方向，提出应在我国政府会计建设中逐步、分阶段地引入权责发生制确认基础。

关键词：政府会计改革确认基础权责发生制收付实现制

为适应市场经济发展和政府职能转换的需要，我国政府会计改革一直在研究讨论中逐渐推行。在2010年财政部提交给“两会”的全国财政预算报告中专门进行了权责发生制和收付实现制的对比，表明以权责发生制为基础的政府会计改革正在酝酿之中。

政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认、计量、记录政府接受社会公众委托，管理国家公共事务和国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的会计系统。政府会计确认基础的选择不仅是政府会计的一个基本问题，也是政府会计改革的核心，关系着政府会计体系的建设与发展。

一、政府会计确认基础

财务会计中普遍接受的会计确认基础主要是收付实现制和权责发生制两种，除此之外还有修正的收付实现制和修正的权责发生制两个基础，而后两种会计确认基础是在对前两种进行修正的基础上形成的，所以在实质上与前两种确认基础较为相似，只是在贯彻程度上存在差异。

收付实现制是指在现金已经收到或支付时确认交易和事项，而不考虑与现金收付相联系的商品或服务的供应是否已经发生。它需要确认的会计要素是收入和支出，编制收入支出报表或者现金流量表。从政府会计的发展来看，收付实现制一直都是世界各国财政管理中采取的主要核算基础，这很大程度上出于这一会计确认基础符合传统政府管理的特点。

权责发生制是指凡属本期已获得的收入，不管其款项是否收到，都作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用，不论款项是否付出，都作为本期的费用处理。从表面看，权责发生制是对收入、利得、费用、损失的权责认定或归属期的划分。但从深层看，收入、费用的权责认定，必然会引起相应的资产、负债的权责认定或权责关系下的归属期的划分。可见，权责发生制实质是所有会计要素确认的基础，而不单纯是收入、费用的确认。

我国现行预算会计制度规定，会计确认基础主要是采用收付实现制。《财政总预算会计制度》规定，财政总预算会计采用收付实现制确认基础。《行政单位会计制度》规定，行政单位会计采用收付实现制会计确认基础。

*田瑶，东北财经大学会计学院2009级研究生。主要研究方向：财务会计。

二、会计确认基础比较及我国政府会计引入权责发生制的必要性

“权责发生制”和“收付实现制”作为两种不同的会计确认基础，所提供会计信息的侧重点有所不同，具有各自不同的特点。为清晰、简明地说明问题，对两种确认基础对比见表1。

通过对比我们可以看到收付实现制主要在现金管理等发面有较大的作用，在传统的政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况的目标下较为合适，但随着经济环境的改变，政府受托责任的核心已转向提高资源的使用效率。同时，现代政府是服务性的政府，是对社会公众负责的政府，并非单纯的管理型政府，它必须很好地履行与社会公众之间的公共受托责任。因此，以收付实现制为基础的预算编制和政府会计核算体制已经不能完全适应当前我国市场经济的发展，在财政预算管理及改革、完善政府绩效考核机制等方面也存在着诸多弊端。从改革发展角度出发，必须对现有的会计核算基础进行改革完善，权责发生制的引入便成为了政府会计改革的大势所趋。

①张雪芬，《政府会计发展与对策》，中国时代经济出版社，2006年版，第104—108页。

（一）引入权责发生制是政府职能转变的必然要求

在计划经济体制下，政府统揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。随着我国经济体制改革不断深入，政府逐步退出竞争性领域，财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变，政府从直接“干预”经济向间接“调控”经济转变。政府职能的转变要求政府按照市场经济原则运作，必须提高决策的法制化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这就需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金的运作信息，以及上述资金运动相关的非财务信息，如政府担保、政府对某些事项的承诺等等，而这些会计信息是目前的收付实现制无法提供的。

（二）引入权责发生制是公共财政改革的必然要求

近年来，我国财政体制发生了较大变化，各级财政部门开始循序渐进地建立公共财政体制。公共财政的基本理念是，政府财政应当侧重于向社会提供公共产品（包括公共服务），如社会保障、科学教育、卫生保健、环境保护、基础设施等，以弥补市场失灵，为市场主体营造一个规范、公平、稳定的竞争环境。在这一体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。

（三）引入权责发生制是实行政府绩效评价的必然要求

随着我国政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约和监督。要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。在全面的评价绩效上，权责发生制显然具有更大的优势（四）引入权责发生制是提高政府会计信息质量的必然要求

政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，起着非常重要的作用，政府财务报告关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，可以完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解决政府公共受托责任，满足人民群众等利益相关者的信息需要。权责发生制能够真实全面地反映财政部门、预算单位的实际可支配财力，更好地反映资产和负债的年度变化，为分析和判断当前政策的长期效果提供更加全面的信息，有利于评价政策的持续能力及对财政经济的影响，为政府决策提供更准确、更全面的信息。

（五）引入权责发生制是政府会计国际化的必然要求

会计是一门国际通用的商业语言，会计国际化已成为当今世界会计的发展趋势。这种趋势不仅反映在企业会计方面，也波及到政府及非营利组织会计方面，尤其是政府会计确认基础方面。据统计，在29个OECD国家中，有15个国家(占51. 7% )的政府会计已经在政府机构或部门层次上实施或试行了权责发生制会计基础，有12个国家(占41. 4% )的政府会计也逐步摈弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制①。这些都为我国引入权责发生制提供了有益的经验借鉴。

①李雄飞，《OECD国家权责发生制预算和政府会计改革探析》，企业经济，2003（2）。