《中级财务会计教案》第七章-无形资产

第七章无形资产
基本要求：
1.掌握无形资产的确认条件
2.掌握研究与开发支出的确认条件
3.掌握无形资产初始计量的核算
4.掌握无形资产使用寿命的确定原则
5.掌握无形资产摊销原则
6.熟悉无形资产处置和报废
第一节无形资产概述
一、无形资产的含义及特征
1.含义：无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

定义中注意：
※没有实物形态：与固定资产的区别，固定资产有实物形态；
※非货币性资产：应收款项也没有实物形态，但不是无形资产，因为无形资产必须是非货币性资产，而应收款项是货币性的。

※可辨认的：资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
1.能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

比如，企业可以单独出售、或连同其他资产可以转让的专利权。

2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

比如土地使用权，虽然不能单独分离，但土地使用权是一种源自合同性权利或其他法定权利，称其为是可以辨认的。

但是商誉的存在由于不能单独分离，不能单独辨认，所以就不具有可辨认性，不能确认为无形资产。

※注意商誉和以前不同。

2.特征：
（1）没有实物形态；
（2）将在较长时期内为企业提供经济利益；
（3）企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面；
（4）所提供的未来经济利益具有高度不确定性。

3.内容：专利权、非专利技术、商标、著作权、特许权、土地使用权。

二、无形资产的分类
1.按取得来源不同分类：外购的无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入的无形资产、企业合并取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、以非货币性资产交换取得的无形资产以及政府补助取得的无形资产等。

2.按使用寿命是否有限分类：有期限的无形资产和无期限的无形资产。

三、无形资产的确认
无形资产必须同时满足两个条件才能予以确认：经济利益很可能流入企业；成本能够可靠地计量。

1.经济利益很可能流入企业：必须要保证“很可能”流入企业。

比如企业打算申请一个专利，现在正处于研究阶段，是否成功还有很大不确定性，此时就不能将其确认为无形资产。

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

比如企业的土地使用权，是国家无偿划拨的，由于其成本不能可靠地加以计量，所以也不能将其确认为无形资产。

第二节无形资产的初始计量
一、外购的无形资产
1.入账价值：外购无形资产的成本：购买价款+相关税费
2.会计分录：
借：无形资产
贷：银行存款
二、投资者投入的无形资产
1.入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，按合同或约定的价值作为入账价值；如果不公允，按公允价值作为入账价值。

2.会计分录：
借：无形资产
贷：股本
资本公积——股本溢价
三、土地使用权初始计量问题
土地使用权一般按无形资产加以确认和计量，但土地使用权并不一定都是无形资产，可能是固定资产、存货或投资性房地产等。

1. 如果土地使用权是国家无偿划拨的，由于其成本无法可靠的加以计量，不满足资产确认的条件，不作为资产加以确认。

2. 如果土地使用权是有偿获得的，交纳了土地使用金的：
（1）一般作为无形资产---土地使用权加以确认和计量；
（2）如果取得土地使用权后在土地上面自行开发建造厂房等，不把土地使用权转入固定资产，土地使用权仍作为无形资产核算；（注意这一点和以前规定不一样）（3）如果是房地产企业，取得土地使用权后，在上面盖商品房，则土地使用权价值应转到存货（商品房）成本中；
（4）如果企业取得土地使用权是为了出租或资本增值，应作为投资性房地产（第五章）处理；
（5）企业购买房屋建筑物同时也一并购买了土地使用权，应当按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配，分别确认为无形资产和固定资产；如果不能区分的，应当全部作为固定资产处理。

第三节内部研究开发费用的确认与计量
一、研究阶段和开发阶段的划分
1.研究阶段
研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究等。

研究阶段具有较大的不确定性，能否研究成功、研究成功后是否能够开发成为一项无形资产等都具有较大的不确定性。

因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益，即计入管理费用。

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

二、内部研究开发费用的确认与计量原则
1.原则：
（1）可直接归属于成本的予以资本化，计入无形资产成本；
（2）间接费用费用化，计入当期管理费用；
（3）无效的或初始运作损失，计入营业外损失。

可直接归属成本，是指开发阶段所耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。

2.资本化条件：
在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

也就是说企业研发无形资产，应具有出售或自己使用的意图
（3）能够证明无形资产具有有用性：
①如果研发的无形资产是为了生产产品，就应该能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场、有现金流量；
②如果研发的无形资产是为了对外进行销售的，就应能够证明无形资产自身存在市场并能给企业带来现金流量；
③如果是自己使用的，需要证明对企业是有用的。

（4）有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

具备前四个条件说明其经济利益很可能流入企业，具备第五个条件，说明成本能够可靠地计量，这样就满足了无形资产的确认条件。

三、内部研究开发费用的账务处理
1.开设账户：企业自行开发无形资产，均设置“研发支出”科目，下面有两个二级科目：“费用化支出”和“资本化支出”。

（1）研究阶段和开发阶段需要费用化的支出，计入研发支出--费用化支出，期末转入当期管理费用；
（2）开发阶段予以资本化的支出，先计入研发支出--资本化支出，等开发成功后，将其发生的实际成本转入无形资产。

3.会计分录：
（1）不满足资本化条件的：
先归集：
借：研发支出——费用化支出
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
期末转入管理费用：
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
（2）满足资本化条件的：
先归集：
借：研发支出——资本化支出
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
开发项目达到预定用途形成无形资产，转入无形资产：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
第四节无形资产的后续计量
要注意无需资产的使用寿命是否可以估计：可以估计的，分期进行摊销；无法估计的，不再进行摊销，只是在期末进行减值测试。

一、无形资产使用寿命确定与复核
（一）估计无形资产的使用寿命
1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素：
（1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
（2）技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；
……，共7条，具体请参见教材 P204 。

2.估计无形资产的使用寿命的原则：
（1）有些无形资产使用寿命非常明确：比如某项专利权法律保护年限为10年，则其使用寿命就按10年处理；土地使用权按法律法规规定使用期限为50年，则其使用寿命就按50年处理。

（2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，例如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以寄参考企业的历史经验等，以确定无形资产的使用寿命。

（3）使用寿命确实无法估计的无形资产，如非专有技术，法律不保护，只能靠企业自己保密。

这样的情况可称为使用寿命不可确定。

（二）无形资产使用寿命的复核
无论使用寿命是否可以确定，资产负债表日，都要对其使用寿命进行复核，以确定和以前的估计是否相同。

假如原来估计使用寿命为10年，使用 2 年后，估计该项无形资产只能再使用2年。

这时，就应改变过去的估计。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命可以进行合理估计了，则应作为使用寿命是可以确定的无形资产。

所以使用寿命是否可以确定，不是不变的。

如果有最新的信息、资料，可以改变使用寿命的估计，这称为会计估计变更。

以后会讲到，按未来适用法进行处理。

二、无形资产摊销方法
使用寿命有限的无形资产，应按其使用寿命进行摊销。

（一）变化点：无形资产的摊销方法和固定资产基本相同。

1. 无形资产的摊销方法直线法、生产总量法，还有和固定资产相同的加速折旧法。

这里不要求深入掌握。

考试时一般是直线法。

2. 新准则规定，应按无形资产使用情况进行摊销：
（1）如果无形资产是专门用于生产某种产品的，要计入制造费用；
（2）如果无形资产是为了出租，计入其他业务支出；
（3）如果无形资产是为了研发另外一项无形资产，研究阶段已经完成，进入开发阶段，满足资本化条件的计入研发支出---资本化支出，不满足资本化条件的计入研发支出---费用化支出。

期末是费用化支出转入管理费用，资本化支出在开发完成后计入无形资产成本。

（4）其他不具有上述特殊目的的，计入管理费用。

3. 无形资产也专门有一个备抵账户：累计摊销
借：管理费用或制造费用等
贷：累计摊销（旧准则为贷无形资产）
处理方法和固定资产相同
4. 预计残值
无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。

有残值的情况下，摊销时，每期摊销额=（初始入账价值-残值）÷预计使用寿命
注意：和固定资产有一点不同：固定资产当月增加，当月不提；当月减少，当月照提。

无形资产当月增加，当月就摊销；当月减少，当月就不摊销。

三、无形资产摊销的账务处理
借：制造费用/管理费用/研发支出/其他业务支出等
贷：累计摊销
四、使用寿命不确定的无形资产
在持有期间内不需要进行摊销，但应当每期期末进行减值测试。

如果资产没有减值，还用原价值在账面上反映。

例如，某企业有一项非专利技术，其使用寿命不确定。

取得时，入账价值为100万元。

本期期末进行测试，如果其价值仍为100万元，账面上还按原来的100万元进行反映。

如果测试结果表明，其价值仅为90万元，则需计提10万元的无形资产减值准备：借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
第五节无形资产的处置
一、无形资产的出售
和固定资产出售相联系：
固定资产出售：先把固定资产账面价值转入“固定资产清理”，“固定资产清理”账户的贷方反映取得的清理收入，借方反映净值和税费，清理净损益作为营业外收入或营业外支出。

无形资产出售：转出无形资产账面价值（初始入账价值-累计摊销额-减值准备）和处置无形资产的收入相比较，有税费的要考虑税费。

差额作为利得或损失，即作为营业外收入或营业外支出。

与固定资产只有一点不同：固定资产出售时，要通过“固定资产清理”账户，无形资产直接转出即可。

二、无形资产的出租
和固定资产出租相联系：
固定资产出租，收入作为其他业务收入，成本作为其他业务支出。

无形资产相同。

三、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其转出，转出无形资产的账面价值（初始入账价值-累计摊销额-减值准备）。

如果是到期报废，则初始入账价值=累计摊销额+减值准备；
如果是提前报废，就有营业外支出。

账务处理：
借：累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
如果没有残值，并且按期报废，上面处理即可。

如果借贷不相等，差额作为营业外支出，借方再加一个营业外支出
四、无形资产减值
无论使用寿命是否确定，期末都要进行减值测试，如果减值，就要计提减值准备：
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
注意：无形资产计提减值准备后，就不能再转回。

总结：和以前相比，无形资产有很多变化的内容，在学习时要特别注意。

变化内容主要有：
1. 无形资产的范围不包括商誉；
2. 研究开发的无形资产过去都是费用化，现在有的费用化，有的需要资本化；
3. 土地使用权：有可能是固定资产、无形资产、存货或投资性房地产等；
4. 后续计量：无形资产的摊销期限；使用寿命确定的进行摊销，不确定的不摊销，进行减值测试，减值的计提减值准备；使用寿命确定情况下摊销不是只计入管理费用，还有计入研发支出、在建工程或制造费用等；无形资产摊销方法的变化；摊销时不通过无形资产，而是通过累计摊销。

（注：可编辑下载，若有不当之处，请指正，谢谢!）。