企业会计准则22号-金融工具的确认和计量

准则最新变动
为了适应社会主义市场经济发展需要，规范金融工具的会计处理，提高 会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准 则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订。境内外同时上市的企业以及 在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业， 自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行 企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执 行。执行本准则的企业，不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准 则第22号——金融工具确认和计量》。
2—1 金融工具的概念与分类
一、金融工具的概念
金融工具：是指形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或权 益工具的合同。
二、金融工具的分类
价值衍生：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、 费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金 融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。
持有至到期投资
60 000
投资收益
1 000
贷：银行存款
1 061 000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款
60 000
贷：应收股利
60 000
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（3）6月30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 （4）8月15日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款
重分类
企业改变其管理金融资产的业务模式时，三 类金融资产之间可以进行重分类
原CAS22中不允许主体在初始分类后将 以公允价值计量且变动计入损益的金融 资产重分类为其他三类，而在一定条件 下持有至到期投资和可供出售金融资产 这两类之间进行重新分类
减值
预期损失法
已发生损失法
准则基本内容讲解
这里主要介绍如下几个方面：（1）金融工具的概念与分类；（2）本准则的适 用范围；（3）金融资产和金融负债的分类和计量；（4）金融资产减值。
持有至到期投资
例如，某企业在2×15年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资 产或者是出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有 重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当 将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2×16年 和2×17年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期 投资。 但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外： 1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月 内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响； 2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计 的独立事件所引起。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
初始计量 后续计量
处置
按公允价值计量 相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未 领取的利息，应当确认为应收项目 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当 期损益（公允价值变动损益），持有期间产生的应收 股利或应收利息确认为投资收益
新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告 准则第9号——金融工具》（IFRS 9）趋同。修订的金融工具确认和计量准则 对金融工具确认和计量做了较大改进，旨在减少金融资产分类，简化嵌入衍 生工具的会计处理，强化金融工具减值会计要求。新准则将金融资产分为以 摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金 融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类，取消了 贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。 （分类依据不再规则导向，而是引入业务模式和合同现金流量特征分析）
CAS22金融工具确认和计量
北京永拓会计师事务所杜笑
准则概述
CAS22共包括11章84条内容，分别是总则、 金融工具计量、金融资产和金融负债的分 类、嵌入衍生工具、金融工具重分类、金 融工具计量、金融资产减值、利得和损失、 衔接规定、附则。
整个准则的逻辑主线归纳为：范围→分类→ 确认与计量→公允价值。即在金融工具定义 所限定的范围内，以对金融资产和金融负 债按照持有目的（交易意图）进行分类为 前提，分别对四类金融工具进行确认与计
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
持有至到期投资
（三）持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资
其他综合收益（差额，也可能在借方） （四）出售持有至到期投资 借：银行存款等
持有至到期投资减值ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ备 贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期 投资减值准备余额。
公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动 投资收益
300 000 300 000
1 500 000 300 000
1 000 000 300 000
500 000
持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金 额固定或可确定，且企业有明确意图和能力 持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下， 企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、 企业债券、金融债券等，可以划分为持有至 到期投资。持有至到期投资通常具有长期性 质，但期限较短（1年以内）的债券投资， 符合持有至到期投资条件的，也可将其划分 为持有至到期投资。
【例】股票与认股权证。
2—2 本准则的适用范围
下列各项适用其他相关会计准则： （一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用
《企业会计准则第2号——长期股权投资》。 （二）由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会
计准则第11号——股份支付》。 （三）债务重组，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。 （四）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事
持有至到期投资
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差 额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间 的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。
（一）交易性金融资产 金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明 企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 3.属于衍生工具。公允价值变动大于零。但是，套期有例外。 （二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关 利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。 2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该 金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理 人员报告。
2—3金融资产和金融负债的分类和计量
金融资产的分类一旦确定，不得随意变更（即重分类）。在企业合并的 情况下，对企业合并中取得的金融资产进行分类或指定，不属于此处所 指的重分类。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易 性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
分类原则
新CAS22
原CAS22
根据管理金融资产的业务模式和金融资产的 合同现金流量特征
持有金融资产的意图和目的
分类结果
分为三类：以摊余成本计量的金融资产；以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产；以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产
分为四类：以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产；持有至到期投 资；贷款和应收款项；可供出售金融资 产
持有至到期投资
二、持有至到期投资的会计处理
初始计量
按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到 期投资—利息调整”科目核算）
实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为 应收项目
后续计量
采用实际利率法，按摊余成本计量
持有至到期投资转换为 可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与原持有 可供出售金融资产 至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入 投资收益
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
【教材例7-1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行 的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付 交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权 后对其无重大影响。
对于混合合同，主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会 计处理，不再分拆。（混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业 不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应将该混合合同作为一个整体适用 本准则关于金融资产分类的相关规定）就减值而言，不再采用“已发生损失 法”，而是根据“预期信用损失法”，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得 信息。对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具 的违约风险自初始确认以来是否显著增加，如果已显著增加，企业应采用概率 加权方法，计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计 提减值损失准备。如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个 月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本
1 000 000
应收股利
计量基础
凡是权益工具均以公允价值计量。债务工具 分两种情况，对于即满足商业模式为收取合 同现金流又满足金融资产合同现金流量特征 的金融资产，以摊余成本计量；不同时满足 两条件的以公允价值计量
持有至到期投资及贷款和应收款项是以 摊余成本计量的，其他类别以公允价值 计量，但是有一个例外，公允价值不能 可靠取得的无标价权益工具以成本计量
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
持有至到期投资
（一）持有至到期投资的初始计量 借：持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利 息”中核算。 （二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算 的利息） 贷：投资收益 （持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）
项》。 （五）企业合并中合并方的或有对价合同，适用《企业会计准则第20号——企业
合并》。 （六）租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第21号——租赁》。 （七）金融资产转移，适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。 （八）套期保值，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。 （九）原保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第25号——原保险合同》。 （十）再保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第26号——再保险合同》。 （十一）企业发行的权益工具，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》