注会讲义《会计》第十九章 债务重组

第十九章债务重组历年考情概况本章考试的题型以客观题为主，主观题主要与其他有关章节如存货、固定资产、金融资产、长期股权投资与企业合并、负债和所有者权益等相结合进行考查。

本章在考试中所占分值较少，通常在2分左右，本章重点掌握以非现金资产清偿债务及混合重组的账务处理，特别是注意控股股东对企业的资本性投入的会计核算。

近年考点直击2019年教材主要变化本章内容未发生实质性变动。

考点详解及精选例题【知识点】债务重组的定义（★）债务重组（债务重整），是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

【例·多选题】甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。

当日甲公司就该债权与乙公司进行协商。

下列协商方案中，属于债务重组的有（）。

A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免11万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为90万元的无形资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的存货偿还『正确答案』ABC『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。

此题选项D没有作出让步，不属于债务重组。

【案例】破产重整的收益确认时点案例背景：A公司为上市公司，拟进行破产重整。

2×12年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过10万元以上部分的普通债权，A公司按照12%的比例以现金进行清偿，并在重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕，每年为一期，每期偿还1/3。

破产重整方案中还规定，只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效。

A公司根据前述重整计划的安排，在2×12年2月确认了约10亿元债务重组收益。

2×12年年底，A公司发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务。

为了避免破产清算，公司一方面书面致函各相关债权人恳请延期偿还债务，截至2×12年12月31日，尚未收到各债权人及相关部门的书面异议；另一方面正全力加大工作力度和加快工作进程，力争在最短的时间内筹集到相应资金偿付第一期债务。

公司将根据事情的进展情况及时履行信息披露义务。

【问题】A公司是否能在2×12年年报中确认上述破产重整债务重组收益？『解析』一般应等到法院裁定破产重整实施完毕才能够确认债务重组收益，债务人不得在法院批准其重整计划时，立即确认破产重整债务重组收益。

根据A公司的破产重整方案，“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效”。

这说明，债权人所作出的债务豁免承诺只有在A公司按照重整计划的规定履行完所有偿债义务之后才生效，在此之前，A公司不应该确认重组收益。

本案例中，A公司已于2×12年年底前发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务，这进一步证明，在2×12年年底，无法确定A公司是否能够按照破产重整方案履行完毕所有的偿债义务。

因此，A公司不应在2×12年度确认相关债务重组收益。

【知识点】以资产清偿债务的会计处理（★★★）（一）以现金清偿债务1.债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

2.债权人债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，先将该差额冲减已计提的减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期信用减值损失。

（二）以非现金资产清偿债务1.债务人（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

其中，转让非现金资产的公允价值，应按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》计算确定。

【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。

经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为16%，增值税不需要单独收付。

『正确答案』乙公司债务重组利得＝250－200×1.16＝18（万元）。

（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

分别下列情况进行处理：债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如运杂费等，直接计入转让资产损益。

【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。

经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为16%，增值税不需要单独收付。

『正确答案』乙公司固定资产处置损益＝200－180＝20（万元）。

2.债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失；重组债权已计提减值准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，冲减后，差额在借方计入营业外支出，差额在贷方冲减当期信用减值损失。

债权人为取得受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。

【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。

经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为16%，增值税不需要单独收付，甲公司已计提坏账准备8万元。

『正确答案』甲公司债务重组损失＝（250－8）－200×1.16＝10（万元）。

【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为16%。

甲公司应收乙公司账款3 660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

乙公司债务重组日抵债资料为：（1）以银行存款偿付甲公司账款100万元；（2）以一项固定资产偿付其余债务，乙公司该项设备的成本为2 850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3 000万元，支付清理费用5万元。

甲公司对该债权已计提坏账准备20万元，相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

要求：编制债务重组双方的会计分录。

『正确答案』【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为16%。

甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款1 160万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产（免交增值税）用于抵偿该债务。

乙公司债务重组日抵债资料如下：（1）乙公司库存商品的账面余额180万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为200万元；（2）无形资产的成本为840万元，已累计摊销20万元，公允价值为810万元。

甲公司为该项应收账款计提136万元坏账准备。

相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

『正确答案』【例·计算分析题】甲公司应收乙公司18 000万元货款，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司用其对A公司持股比例为55%的长期股权投资及其投资性房地产抵偿全部债务。

2×18年1月初甲公司、乙公司办理完毕产权移交手续及债权债务解除手续。

（1）乙公司：抵债前乙公司已经持有A公司60%的股权并划分为长期股权投资，乙公司以其对A 公司55%的股权抵偿债务后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，对A公司无控制、共同控制和重大影响，将长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

债务重组日乙公司长期股权投资（60%的股权）的账面价值为9 600万元，抵债55%的股权公允价值为11 000万元，剩余5%的股权公允价值为1 000万元。

此外乙公司抵债的投资性房地产的账面价值6 000万元（原值6 100万元，已计提折旧100万元），公允价值为6 300万元。

（2）甲公司：抵债前甲公司已经持有A公司2%的股权并划分为其他权益工具投资，甲公司收到乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，甲公司累计持有A公司57%的股权，对A公司具有控制权力，将金融资产转换为长期股权投资。

债务重组日甲公司该金融资产（2%的股权）的公允价值为450万元，该金融资产（2%的股权）为2×17年年初购入，实际支付价款500万元，2×17年年末该2%的股权公允价值为400万元。

甲公司计提坏账准备100万元。

甲公司收到乙公司的投资性房地产后仍然作为投资性房地产核算。

（3）甲公司、乙公司均按照10%计提盈余公积，不考虑所得税因素。

要求：编制债务重组日双方的会计分录。

『正确答案』（1）甲公司：①将金融资产转换为采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（57%的股权）＝原2%的股权公允价值450＋抵债55%的股权公允价值11 000＝11 450（万元）②该交易确认的留存收益＝公允价值450－初始成本500＝－50（万元）③债务重组损失＝（18 000－100）－（11 000＋6 300）＝600（万元）④影响利润的金额＝－600（万元）借：长期股权投资11 450投资性房地产 6 300坏账准备100营业外支出600贷：应收账款18 000其他权益工具投资400盈余公积（50×10%）5利润分配（50×90%）45借：盈余公积（100×10%）10利润分配（100×90%）90贷：其他综合收益100（2）乙公司：债务重组利得＝18 000－11 000－6 300＝700（万元）影响营业利润的金额＝[（抵债55%的股权公允价值11 000＋剩余5%的股权公允价值1 000）－60%的股权的账面价值9 600]＋[投资性房地产公允价值为6 300－账面价值6 000万元]＝2 700（万元）借：应付账款18 000贷：长期股权投资（9 600×55%/60%）8 800投资收益（11 000－8 800）2 200其他业务收入 6 300营业外收入——债务重组利得700借：其他业务成本 6 000投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产 6 100借：交易性金融资产 1 000贷：长期股权投资（9 600－8 800）800投资收益200【例·多选题】（2017年）甲公司欠乙公司货款1 500万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的欠款，为此，甲公司与乙公司协商一致，于2×17年6月4日签订债务重组协议：甲公司以其拥有的账面价值为650万元、公允价值为700万元的设备，以及账面价值为500万元、公允价值为600万元的库存商品抵偿乙公司货款，差额部分于2×18年6月底前以现金偿付80%，其余部分予以豁免，双方已于2×17年6月30日办理了相关资产交接手续。