第87讲_暂时性差异,递延所得税资产及负债的确认和计量(1)

第三节暂时性差异

一、暂时性差异的含义和种类

【手写板】

含义暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额

种类

应纳税暂

时性差异

含义

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将

导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的

递延所得税负债（未来多交税）

情形

①资产的账面价值大于其计税基础

②负债的账面价值小于其计税基础

负债：账面价值－未来可抵扣金额=计税基础

则：未来可抵扣金额=账面价值－计税基础

可抵扣暂时

性差异

含义

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将

导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当

期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产（未来少

交税）

情形

①资产的账面价值小于其计税基础

②负债的账面价值大于其计税基础

负债：账面价值－未来可抵扣金额=计税基础

则：未来可抵扣金额=账面价值－计税基础

二、特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异。

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。（如：广告费和业务宣传费、职工教育经费）

【例20-14】

A公司20×7年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。

【答案】

该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

（1）账面价值=0（万元）

（2）计税基础=2 000－10 000×15%=500（万元）

相关结论：

资产：账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例20-15】

甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

【答案】

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

【手写板】

第四节递延所得税资产及负债的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认（几乎无条件的确认）

1.除所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。

（1）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；

（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；

（3）企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉（一般在确认递延所得税资产时涉及）或是计入当期损益（所得税费用）的金额。

（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）

借：其他综合收益（如：综【债】的公允价值的变动）

盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）

资本公积（如：合并财务报表的评估增值）

所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）

商誉

贷：递延所得税负债

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

（1）商誉的初始确认

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。

会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。（承认应纳税暂时性差异，但是差异不记账）

注：

商誉=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值的份额

若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【例20-18】（吸收合并：免税合并）

A企业以增发市场价值为15 000万元（1.5亿元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系（非同一控制下企业合并）。

假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表20－2所示：

表20－2单位：万元

项目

公允价值

（合并后的账面价值）

计税基础暂时性差异

固定资产 6 750 3 875 2 875

应收账款 5 250 5 250—

存货 4 350 3 100 1 250

其他应付款（750）0（750）

应付账款（3 000）（3 000）0不包括递延所得税的可辨

认资产、负债的公允价值

12 6009 225 3 375

B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

【答案】

可辨认净资产公允价值 12 600

加：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异×税率）187.50

（750×25%）

减：递延所得税负债（应纳税暂时性差异×税率） 1031.25

（4 125×25%）

考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11 756.25