论战略管理会计兴起的必然性及理论体系构建(一)

论战略管理会计兴起的必然性及理论体系构建(一)

“摘要”战略管理会计适应了社会经济环境的变化，丰富和发展了传统管理会计的理论和方法，克服了传统管理会计观念、内容狭隘等局限性，成为管理会计发展的必然趋势。战略管理会计的形成具有理论上的和现实中的必然性。战略管理会计理论研究尚处于萌芽时期，从战略管理的角度出发，其理论体系的内容应包括企业外部环境分析、价值链分析、成本动因分析和业绩综合评价四大部分。

“关键词”管理会计；战略管理会计；局限性；必然性

社会经济迅猛发展，科学技术快速进步，国际竞争日益激烈，顾客需求不断变化，消费水平不断提高。企业运营环境的巨大变化和战略管理理论与实践的蓬勃发展为我们重新审视管理会计提供了一个崭新的视角。传统管理会计理论和实践的脱节问题驱使我们加强对管理会计理论和方法上的研究，建立符合管理会计发展规律的理论方法体系，以便很好的指导实践。战略管理会计是“为企业战略管理服务”1]的会计。它不是管理会计的一个分支，而是传统管理会计在新的市场环境和企业管理环境下的发展。它从战略高度，围绕本企业顾客和竞争对手组成的“战略三角”2]，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业的领导者知己知彼，进行高屋建瓴式的战略思考，体现了现代管理会计新的发展方向。从管理会计时代发展到战略管理会计时代，既有理论和规律上的“应然”，更有企业现实运营中的“实然”。

一、战略管理会计的概念的界定及其特征

对战略管理会计概念的界定，国内外学者的认识尚不统一，然而都反映出战略管理会计的一些基本特征，即重视外部环境和市场、注重整体等。笔者认为，战略管理会计是指为企业战略管理服务的会计信息系统，即服务于战略比较、选择和战略决策的一种新型会计，它是管理会计向战略管理领域的延伸和渗透。具体说，它是指会计人员运用专门的方法为企业提供自身和外部市场以及竞争者的信息，通过分析、比较和选择，帮助企业管理层制定、实施战略计划以取得竞争优势的手段。战略管理会计的形成和发展不是对传统管理会计的否定和取代，而是为了适应社会经济环境的变化而对传统会计理论的丰富和发展。战略管理会计的宗旨立足于企业的长远目标，以企业的全局为对象，将视角更多的投向影响企业经营的外部环境。与传统管理会计相比，战略管理会计有以下一些特征：

1、战略管理会计提供更多的非财务信息

战略管理会计克服了传统管理会计的缺点，大量提供诸如质量、需求量、市场占有份额等非财务信息，这为企业洞察先机、改善经营和竞争能力、保持和发展长期的竞争优势创造有利条件。这样既能适应企业战略管理和决策的需要，也改变了传统会计比较单一的计量手段模式，因此，有人提出“战略管理会计已不是会计”3]的观点。

2、运用新的业绩评价方法

传统管理会计绩效评价指标只重“结果”而不重“过程”，其业绩评价指标一般采用投资报酬率指标，忽视了相对竞争指标在业绩评价中的作用。战略性绩效评价是指将评价指标与企业所实施的战略相结合，根据不同的战略采取不同的评价指标。而且战略管理会计的业绩评价贯穿于战略管理应用过程的每一步中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求。

3、战略管理会计运用的方法更灵活多样

战略管理会计不仅联系竞争对手进行“相对成本动态分析”、“顾客盈利性动态分析”和“产品盈利性动态分析”，而且采取了一些新的方法，如产品生命周期法、经验曲线、产品组合矩阵以及价值链分析方法等。

二、战略管理会计兴起的必然性

时代的变革导致企业经营环境变化，经营环境的变化推动管理科学的发展。顺应这一发展趋势，战略管理应运而生。战略管理一经产生，即以强调外部环境对企业管理的影响、重视内

外协调和面向未来等为特点而显示出强大的生命力4].企业管理观念和管理技术上的变化，对传统的管理会计产生巨大冲击。以战略管理思想为指导，对管理会计理论与方法加以完善和改进，将其推进到“战略管理会计”的新阶段，是逻辑和历史发展的必然结果。

1、基于理论角度的战略管理会计产生的逻辑必然性

（1）管理会计理论与方法的发展和管理决策理论与技术密不可分，把战略因素引入管理会计分析体系，发展战略管理会计是现行管理会计理论与方法的一个非常值得同时又是非常自然和符合逻辑的扩展。20世纪40年代盛行的成本会计未能把20世纪50年代已经开始流行的决策分析框架纳入其体系中，因而缺乏决策相关性。这导致管理会计取代成本会计成为一种新的决策框架。战略管理这一新的决策分析范例的蓬勃发展，使人们开始重新审视现行管理会计的理论与方法，并普遍认为其缺乏战略性。传统的管理会计不能提供诸如企业所处的相对竞争地位的信息，提供有利于企业竞争战略调整的会计资料，达到预警目的。事实上，“传统的管理会计只从短期的观点出发，依据投资报酬率和其他财务数据进行管理”5].因此，自20世纪80年代以来，人们开始将战略的因素引入管理会计的理论与方法中，从而将其逐步推向战略管理会计的新阶段。管理理论中出现的战略管理理论、全面质量管理、柔性管理思想，经济学中的委托代理理论，行为学派的行为理论和权变理论等，特别是管理会计方法的发展为战略管理会计的产生提供了可能。

（2）“信息技术的进步为战略管理会计的发展提供了技术条件”2].战略管理会计提供的战略管理信息是多维的。从时间区间上讲，它跨越历史、现在和未来；就会计主体而论，它涉及会计主体及其竞争对手的内外部会计信息；依会计信息的形式来分，它提供的既有财务信息也有非财务信息。传统管理会计把工作的重心放在企业内部管理与运作，在成本控制方面主要是采取降低成本措施来实现成本控制的目的，力求在工作现场不浪费资源、节能降耗、防止事故，以招标方式采购设备和原料，这些都属于降低成本的初级形态。在预测与决策内容上，传统管理会计把模型应用和结果计算放在首位，忽视模型应用的前提分析和取数过程，以致影响了支持预测、决策信息的准确性。在业绩报告内容方面，传统会计所提供的信息更多的是财务信息，忽略了非财务信息对企业的影响。信息技术的发展使管理会计有可能以较低的成本及时提供战略管理所需要的上述信息。另外，成本更低、使用更方便的信息技术将会越来越多的用于解决管理会计问题。在这种情况下，管理会计人员就可以将更多的精力用于解决战略水平上的问题。从这种意义上讲，信息技术把管理会计推向了战略管理会计新阶段。

（3）研究战略管理会计也是管理会计理论与方法发展的必然要求。我国目前管理会计研究主要集中在介绍引进国外的最新研究成果上，西方国家管理会计的研究与发展具有高度发达的经济背景，我国管理会计的研究与发展应当立足于自身的经济条件，建立在自身的经济、社会环境的基础之上。管理会计的一些方法是在实践中得来的，是经验的总结，而有的方法、概念和模式是借鉴经济学和统计学得来的，如回归分析、边际成本、经济批量、经济成本等。引入这些方法是管理会计的进步，但实际运用这些方法有一定的难度。在管理会计中导入战略管理的思想，实现管理会计功能上的扩张，是管理会计发展的必然结果。事实上，企业中的各项决策和计划以及为实现其战略目标所采取的一些措施，不仅与现代管理会计所确定的控制内容与目标密切相关，而且它们的实现也都离不开管理会计功能作用的发挥。再者，现代管理会计的重要历史使命也在于服从企业战略经营和战略管理的需要，其工作重点也应放在配合企业的战略管理措施的实行方面。