第十三章合并财务报表(中)

第十三章合并财务报表（中）进入正文本章习题退出第十三章合并财务报表第四节内部商品交易的合并处理第五节内部债权债务的合并处理第六节内部固定资产交易的合并处理第四节内部商品交易的合并处理一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理(一)购买企业内部购入的商品当期全部实现销售时的抵销处理借：营业收入贷：营业成本例6.假设母公司本期个别利润表的营业收入中有50,000元,系向子公司销售产品取得的销售收入,该产品销售成本为40,000元.该子公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为60,000元,销售成本为50,000元,并分别在其个别利润表中列示.编制合并会计报表时,应编制如下抵销分录:借:营业收入50,000贷:营业成本50,000（二）购买企业内部购进的商品末实现对外销售时的抵消处理在编制合并会计报表时,应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销.还应将存货价值中包含的末实现内部销售利润予以抵销.例7.母公司本期个别利润表的营业收入中有50,000元,系向其子公司销售商品实现的收入,母公司销售该商品成本为40,000元.子公司本期期末存货中包含有50,000元从母公司购进的存货.该产品的销售毛利率=(50,000－40,000)÷50,000×100%=20%期末存货价值中包含的未实现内部销售利润=50,000×20%=10,000(元)借:营业收入50,000贷:营业成本50,000借：营业成本10,000贷:存货10,000（三）购买企业内部购进的商品部分实现对外销售时的抵消处理将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但末实现对外销售而形成期末存货进行处理.例8.母公司本期个别利润表的营业收入中有50,000元,系向其子公司销售商品实现的收入,母公司销售该商品成本为40,000元.子公司本期期末存货中包含有30,000元从母公司购进的存货,其余20,000元以35,000元价格出售.该产品的销售毛利率=(50,000－40,000)÷50,000×100%=20%期末存货价值中包含的未实现内部销售利润=30,000×20%=6,000(元)期末存货实际成本=30,000－6,000=24,000(元)其抵销处理如下:借:营业收入50,000贷:营业成本50,000借:营业成本6,000贷:存货6,000二.连续编制合并财务报表时内部销售商品合并处理1.将上期抵消的存货价值中包含的末实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消.借：期初末分配利润（上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本2.抵消本期内部销售收入.内部销售成本.借：营业收入（销售企业内部销售收入）贷：营业成本3.将期末内部购进存货价值中包含的末实现内部销售损益予以抵消.借：营业成本（期末内部购入存货价值中包含的末实现内部销售利润）贷：存货例6.上期某母公司向子公司销售商品8,000元,其销售成本为5,600元,子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售.本期母公司向该子公司销售产品12,000元,母公司本期销售毛利率与上期相同,均为30%,销售成本为8,400元.子公司本期实现对外销售收入为16,000元,销售成本为14,000元;期末存货为6,000元.则:期末存货中包含的未实现的内部销售利润=6,000×30%=1,800(元)(1)调整期初末分配利润的数额借:期初未分配利润2,400贷:营业成本2,400(2)抵销本期内部销售收入借:营业收入12,000贷:营业成本12,000(3)抵销期末存货中包含的末实现内部销售损益借:营业成本1,800贷:存货1,800三、存货跌价准备的合并处理•（一）初次编制合并会计报表时存货跌价准备的合并处理• 1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本但高于销售企业的销售成本时•借：存货（购买方提取的跌价准备）•贷：资产减值损失例：甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。

A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。

•为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

•（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消•借：营业收入2000•贷：营业成本2000•（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消•借：营业成本600•贷：存货600•（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消•借：存货160•贷：资产减值损失1602.购买企业期末内部购进存货的可变现净值即低于该存货的取得成本也低于销售企业该存货的取得成本•借：存货•（购买方提取的跌价准备中内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本数）•贷：资产减值损失•例：甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。

A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1320万元，为此A公司计提存货跌价准备680万元。

•（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消•借：营业收入2000•贷：营业成本2000•（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消•借：营业成本600•贷：存货600•（3）将A公司本期计提的存货跌价准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消•借：存货600•贷：资产减值损失600•（二）连续编制合并会计报表时存货跌价准备的合并处理• 1.将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响抵消•借：存货•（上期资产减值损失项目中抵消的存货跌价准备）•贷：资产减值损失• 2.本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应抵消•借：存货•贷：资产减值损失售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品上期全部未实现对外销售而形成期末存货。

A公司上期期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。

为此，A公司上期期末对该存货计提存货跌价准备160万元。

本期A公司与甲公司之间未发生内部销售。

本期期末存货系上期内部销售结存的存货。

A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

•借：存货160•贷：期初未分配利润160•借：期初未分配利润600•贷：存货600•借：存货440•贷：资产减值损失440售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品上期全部未实现对外销售而形成期末存货。

A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。

为此，A公司上期期末对该存货计提存货跌价准备160万元。

在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消。

甲公司本年向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本2100万元。

A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入4000万元，销售成本3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入2500万元，销售成本2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入1500万元，销售成本1200万元。

另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进存货计提存货跌价准备180万元。

•借：营业成本160•贷：期初未分配利润160•借：期初未分配利润600•贷：营业成本600•借：营业收入3000•贷：营业成本3000•借：营业成本540 [（3000-2100）×60%]•贷：存货540•借：存货180•贷：资产减值损失180第五节内部债权与债务的合并处理一、需要进行抵消处理项目(1)应收账款与应付账款;若内部应收账款计提坏账准备,也须将计提的坏账准备予以抵消;(2)应收票据与应付票据;(3)预付账款与预收账款;(4)持有至到期投资与应付债券;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款与其他应付款.二、内部应收账款及其坏账准备的合并处理借：应收账款－坏账准备（按坏账准备的期末余额）贷：资产减值损失例.某母公司个别资产负债表中应收账款10,000元中有8,000元为子公司应付账款,已知该应收账款已计提坏账准备30元;预收账款5,000元中有4,000元为子公司预付账款;应收票据9,000元中有5,000元为子公司应付票据;子公司应付债券8,000元中有6,000元为母公司所持有.对此,在编制合并资产负债表时,应编制如下抵销分录:1.将内部应收账款与应付账款及已提坏账准备抵销借:应付账款8,000贷:应收账款8,000借:应收账款－坏账准备30贷:资产减值损失302.将内部预付账款与内部预收账款抵销借:预收账款4,000贷:预付账款4,0003.将内部应收票据与内部应付票据抵销借:应付票据5,000贷:应收票据5,0004.将应付债券与长期股权投资中债券投资抵销时,应编制如下抵销分录:借:应付债券6,000贷:持有至到期投资6,000三.连续编制合并财务报表时内部应收账款及其坏账准备的合并处理(一)处理原则1.将内部应收账款与应付账款予以抵销借：应付账款贷：应收账款2.将上期管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销,借：应收账款（按上期资产减值损失中抵消的内部应收款项计提的坏账准备）贷：期初未分配利润3.对于本期内部应收账款在个别财务报表中补提或冲销的相应坏账准备也应予以抵消借：应收账款（按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提的相应坏账准备数额）贷：资产减值损失(二)内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理例2.假设母公司只拥有一个子公司, 母公司上期个别资产负债表中应收账款全部为对子公司内部应收账款,其数额10,000元,对内部应收账款计提坏账准备为50元,在其个别资产负债表中坏账准备项目的数额为50元.母公司本期个别资产负债表申对子公司内部应收账款余额仍为10,000元,坏账准备余额仍为50元.则:(1)将内部应收账款与应付账款相互抵消.借:应付账款10,000贷:应收账款10,000(2)将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消.借:应收账款50贷:期初末分配利润50(三)内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理例3.假设母公司只拥有一个子公司,上期应收子公司货款为10,000元,对其计提的坏账准备为50元.母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为12,000元,坏账准备的余额为60元.则:(1)将内部应收账款与应付账款相互抵消.借:应付账款12,000贷:应收账款12,000(2)将上期内部应收账款计提的坏账坏账准备予以抵消.借：应收账款50贷：期初末分配利润50(3)将本期对子公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的10元予以抵消.借:应收账款10贷:资产减值损失10(三)内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理例4.假设母公司只拥有一个子公司,上期应收子公司货款为10,000元,对其计提的坏账准备为50元.母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为8,000元,坏账准备的余额为40元.则:(1)将内部应收账款与应付账款相互抵销.借:应付账款8,000贷:应收账款8,000(2)上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销.借:应收账款50贷:期初末分配利润50(3)将因内部应收账款相对应的坏账准备减少的10元予以抵销.借:资产减值损失10贷:应收账款10第六节内部固定资产交易的合并处理一、概述内部固定资产交易的类型1、企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业做固定资产使用；（较少发生）2、企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业做固定资产使用；（经常发生）3、企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业做普通商品销售；（较少发生）二、内部固定资产交易当期的合并处理•（一）内部固定资产交易的抵消处理•1、企业集团内部固定资产交易的抵消处理•（1）当转让价格高于其账面价值时•借：营业外收入•贷：固定资产原价•（2）当转让价格低于其账面价值时•借：固定资产原价•贷：营业外支出例.某母公司将其净值为50,000元的某项固定资产,以60,000元的价格变卖给其子公司作为固定资产使用.则:借:营业外收入10,000贷:固定资产原价10,000•2、企业集团内部产品销售给其他企业做为固定资产的交易的抵消处理•借：营业收入（销售企业售价）•贷：营业成本（销售企业结转的成本）•固定资产原价（差额）例8.甲公司和乙公司均为一母公司的子公司,甲公司将成本为60,000元的产品销售给乙公司作为固定资产使用,销售收入为80,000元.甲公司在其个别利润表中列示的营业收入为80,000元,营业成本为60,000元.乙公司在其个别资产负债表中列示的固定资产原价为80,000元.则:借:营业收入80,000贷:营业成本60,00固定资产原价20,000(二)内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理1.将内部交易固定资产相关的销售收入.销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消.借：营业收入贷：营业成本固定资产原价.2.将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销.借：累计折旧（按当期多计提的数额）贷：管理费用例11.甲公司和乙公司均为一母公司的子公司,2000年1月1日甲公司将成本为60,000元的产品销售给乙公司作为固定资产使用,销售收入为80,000元.乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按80,000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示.假设乙公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧,预计净残值为零;为简化抵销处理,该内部交易固定资产按12月计提折旧.有关抵销处理如下:(1)该固定资产相关的销售收入.销售成本以及其原价中包含的末实现内部销售利润的抵销.借:营业收入80,000贷:营业成本60,000固定资产原价20,000(2)该固定资产当期多计提折旧的抵销.本年多提折旧=(80,000－60,000)÷5=4,000(元)借:累计折旧4,000贷:管理费用4,000三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理1.将内部交易固定资产原价中包含的末实现内部销售损益抵消,并调整期初未分配利润.借：期初未分配利润（末实现内部销售损益）贷：固定资产原价2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,并调整期初本分配利润.借：累计折旧（按多计提的累计折旧额）贷：期初末分配利润.3.将本期由于该内部交易固定资产而多计提的折旧费用予以抵消,并调整本期计提的累计折旧额.借：累计折旧（本期多计提的折旧额）贷：管理费用例.甲公司和乙公司均为一母公司的子公司,2000年1月1日甲公司将成本为60,000元的产品销售给乙公司作为固定资产使用,销售收入为80,000元.乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按80,000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示.假设乙公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧,预计净残值为零;为简化抵销处理,该内部交易固定资产按12月计提折旧.第二年编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:(1)借:期初未分配利润20,000贷:固定资产原价20,000(2)借:累计折旧4,000贷:期初未分配利润4,000(3)借:累计折旧4,000贷:管理费用4,000第三年编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:(1)借:期初未分配利润20,000贷:固定资产原价20,000(2)借:累计折旧8,000贷:期初末分配利润8,000(3)借:累计折旧4,000贷:管理费用4,000第四年编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:(1)借:期初末分配利润20,000贷:固定资产原价20,000(2)借:累计折旧12,000贷:期初末分配利润12,000(3)借:累汁折旧4,000贷:管理费用4,000四、内部交易固定资产清理期间的合并处理（一）内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵销处理必须调整期初未分配利润.将多计提的折旧费用予以抵销.例.接上例,乙公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理,该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益8,000元,在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示.抵销分录如下:(1)借:期初未分配利润20,000贷:营业外收入20,000(2)借:营业外收入16,000贷:期初未分配利润16,000(3)借:营业外收入4,000贷:管理费用4,000以上三笔抵销分录,可以合并为以下抵销分录:借:期初未分配利润4,000贷:管理费用4,0002.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的合并处理首先调整期初未分配利润.其次,在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计提折旧,本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧,因此需要将多计提的折旧费用予以抵消.例.甲公司和乙公司均为一母公司的子公司,2000年1月1日甲公司将成本为60,000元的产品销售给乙公司作为固定资产使用,销售收入为80,000元.乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按80,000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示.假设乙公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧,预计净残值为零;为简化抵销处理,该内部交易固定资产按12月计提折旧.,假设乙公司于第四年对该固定资产进行清理报废,该固定资产清理净收入为3,000元.此时,编制合并会计报表时,应编制如下抵消分录:(1)借:期初未分配利润20,000贷:营业外收入20,000 (2)借:营业外收入12,000贷:期初未分配利润12,000 (3)借:营业外收入4,000贷:管理费用4,000。