解读“非经常性损益”

解读“非经常性损益”
非经常性损益项目的披露是为了准确考核上市公司和拟上市公司的盈利能力，帮助报告使用中更好的做出判断，这却给了一些上市公司投机取巧的机会。

结合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，我们来一起了解下“非经常性损益”这个磨人的小妖精！
什么是非经常性损益？
非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

非经常性损益通常包括哪些项目？
（一）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；
观点：
1、后面半句话实际没意义，只是强调非经常性损益的计量口径和会计一致。

即如果会计上处置非流动资产损益为营业收入10,000元,则10,000元认定为非经常性损益。

2、关于投资性房地产的处置损益，虽然会计上均按照“其他业务收入”、“其他业务成本”处理，但一般理解，除了以下情况外，还是应该作为非经常性损益。

如果本身是房地产开发企业，对某一地块采用“先租后售”的开发策略（必须事先明确），并制定了具体的管理办法，规定了出租物业转为销售的具体标准、审批权限和程序，并且这一业务模式是经常使用的，则在这一情况下，对于原由开发产品转成的投资性房地产在该管理办法框架内的出售，可能符合经常性损益的条件。

（二）越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免；
观点：
1、一般认为高新技术15%的优惠税率属于经常性损益。

实务中都是认定为经常性损益的（但所获得的高新技术认定明显存在瑕疵的情况除外）。

企业所获得的高新认定与正常经营业务直接相关，且有《企业所得税法》及其实施条例以及科技部、财政部、国家税务总局的相关文件作为依据，不属于越权减免，正常情况下其有效期至少为三年，不属于短期性的优惠。

2、一般情况下，什么房产税优惠，水利建设基金优惠也都会被认定为政府补助，从而计入非经常性损益。

如：某公司根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等相关规定，经主管税务机关审核同意，2010年度购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的企业所得税税额100万元。

请问上述抵免税额是否作为非经常性损益处理。

如果作为非经常性损益，在非经常性损益明细表中哪个栏目列示，是否为越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免计入当期损益的政府补助？
回复：考虑在可预见的未来是否还经常会享受该项税收抵免，以及预计未来享受抵免的金额是否会大到100万元，以及100万元的资金规模对本期净利润的影响是否重大等因素。

个人理解：除非该项设备的使用寿命很短，采购很频繁，否则认定为偶发性的税收返还，作为非经常性损益比较合理。

（三）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外；
观点：
一般政府补助均计入，除了符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助，一般以下情况的政府补助也应视为经常性损益：
1、即征即退型的增值税优惠政策。

2、收购农产品产生的可抵扣进项税在合并层面产生的营业外收入（个人还是觉得配比冲减主营业务成本更好）。

（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；
观点：
一般从“财务费用”、“投资收益”科目寻找，包括委托贷款收益。

要重点关注企业是否存在以其他应收款、预付账款形式对外拆借资金形成收益的情况。

一般认为，取得的现金折扣收入是经常性损益。

（五）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；
观点：
是指长期股权投资核算中唯一可能计入营业外收入的情况。

（会有所得税的影响）。

（六）非货币性资产交换损益；
观点：
在换入资产的公允价值能够合理确认的情况下，可以考虑不认定换出原材料的交易损益为非经常性损益，但此项认定需慎重。

个人理解：非经常性损益的认定是一个从定义和基本特征出发的专业判断过程，列举的项目是仅供参考的。

就你所说的情况而言，如果交易性金融资产有活跃市场，其公允价值能够随时可靠取得；并且所销售的存货属于公司正常生产经营过程中的正常库存商品的，可以认为不属于非经常性损益。

但这样交易安排的背景仍然是需要进一步了解的。

一般情况下，交易性金融资产都有活跃市场，可以随时在市场上按照公允价格进行买卖交易。

在这种情况下，为什么不是采用常规的现金销售方式，再以所得到的现金从活跃市场上购入该交易性金融资产，而是直接换入？这种交易肯定是场外交易，为何要作出这种场外交易的安排？换入的是否为限售股权，其公允价值是否可靠？
（七）委托他人投资或管理资产的损益；
观点：
类似于处置资产，所以要记为非经常性损益。

《重大资产管理办法》中也有提及将经营性性资产委托他人经营租赁的属于资产重组交易的一种方式。

（八）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；
观点：
一般情况下，非因不可抗力因素所计提的减值准备都属于经常性损益。

如：某企业生产某标准产品，今年国家出台新的标准，导致库存的产品不符合新的标准，不能对外销售，所以全额计提了跌价准备。

是否这属于不可抗力导致的计提减值准备？
国家在出台新标准前，一般会征求各相关方意见，出台标准前企业应会知晓，因此很可能不算作经常性损益。

这属于企业经营过程中的政策风险，与地震等不可抗力有着本质区别，因此不属于经常性损益赞同此类政策风险不能作为非经常性损益。

另外，对于某些行业而言，其经营适用的国家标准或者行业标准都是需要定期修订的，标准修订产生的影响已经成为正常经营业务的内在组成部分，因此不是非经常性的。

（九）债务重组损益；
（十）企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等；
（十一）交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；
观点：
如果判断企业与关联方的交易价格不公允，可以考虑的处理方式：还是按照合同金额确认收入成本，不过在附注中披露关联交易定价方式为协议价格，可能不公允。

另外将不公允的部分作为非经常性损益披露。

（十二）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；
（十三）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；
（十四）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；
如：制造企业持有的交易性金融资产，可供出售金融资产持有期间分得的利息红利，以及成本法核算的股权投资收益是否属于证监会要求披露的非经常性损益？
个人理解：实务中，考虑到此类收益涉及金额一般不重大，并且在证监会的规定中也没有列举，所以一般不纳入非经常性损益。

但是，如果此类收益金额较大，或者在某一年突然有一笔巨额的此类收益且占当期净利润的绝对比重，就需要考虑其是否应作为非经常性损益，因为现在对非经常性损益的界定更侧重于从定义和基本特征出发的推导。

另外，如果是IPO公司和申请再融资的公司，当此类收益金
额很大时，需要关注是否可能导致公司被认为缺乏持续盈利能力（证监会32号令第37条）。

个人较为认同的观点：
1）与主业和企业发展战略无关的财务性投资的收益损益均属于非经常性损益。

2)子公司的处置损失系非经常性损益。

（十五）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；
观点：
这条是为了防止借单项计提坏帐准备进行利润操纵，因为单项计提是针对每一笔应收款项的可回收性进行单独分析，相对主观判断程度较大，而且新准则下只有存货和坏帐准备可以转回，增加了利用坏帐准备操纵利润的可能性。

（十六）对外委托贷款取得的损益；
（十七）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；
与投资性房地产相关的非经常性损益总结：
1)投资性房地产的出租收益一般认定为经常性损益；
2)除非房地产企业，投资性房地产的处置收益为非经常性损益；
3)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益。

（十八）根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；
观点：
外商投资生产型企业经营未满10年所补的税款一次进入当期损益，可以作为非经常性损益列报。

（十九）受托经营取得的托管费收入；
（二十）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；
1、比如要求计入“营业外支出”的水利建设基金不属于非经常性损益；
2、除了列举事项以外的大部分的营业外收入和营业外支出都考虑作为非经常性损益。

（二十一）其他符合非经常性损益定义的损益项目。

实务常见案例分析
问题一、股份支付费用认定为经常性损益还是非经常性损益？
（1）股权激励是高管薪酬的一种形式，股权激励费用本质上是高管薪酬费用的一部分，上市公司的股权激励计划的实施横跨数个年度，在等待期内股权激励费用每年分摊，而且与高管服务期间是配比的，也不属于偶发性的支出，因此不能认为“与公司正常经营业务无直接关系”；并且实证数据表明类似的薪酬形式在上市公司可预见的未来会越来越多的被采用，不是偶然发生的。

因此股份支付相关费用对于上市公司而言属于经常性损益。

（2）对于拟上市公司（IPO）而言，股份支付的实质仍然是职工薪酬的组成部分，但拟上市公司高管在可预见的未来的薪酬水平将会持续、显著地低于计入股份支付公允价值之后的相应年度薪酬水
平，而且这个股权激励不是为获取职工和其他方未来提供的服务，不需要达到规定的业绩条件的，主要是考虑公司历史的因素同时兼顾未来的，难以分清过去和未来的影响，也难以分摊因而一次性记入当期损益，这部分费用实际与当期损益是不完全配比的，这种情况在成功上市后是不可能发生的，上市后再做股权激励必须严格按照法律法规程序进行，而且需获取职工和其他方未来提供的服务或需要达到规定的业绩条件的才能实施的。

因此拟上市公司的股份支付费用一般作为非经常性损益也是从实际出发的，符合非经常性损益的涵义。

问题二、超募资金定期存款利息是经常性损益还是非经常性损益？
更多的人倾向于列报为非经常性损益。

不过可能存在扣非后的净资产收益率计算出来偏小。

不符合企业实际情况。

观点：某项损益项目是否作为非经常性损益，是应当依据非经常性损益的定义和特征，结合具体情况判断的。

募集资金原则上应当用于主营业务，因此与正常经营业务也不是完全不相关；但对于多数企业而言，帐面上有如此之多的货币资金（以及由此产生大额的存款利息收入）应当属于特定时间内的偶发情况（除非该企业有明确的计划，以后将会定期再融资，但这种情况实务中应当比较少见），如果募集资金存款利息收入对当期损益影响重大的（例如现在一些超募严重的创业板上市公司），还是计入非经常性损益为妥。

”
问题三、开办费摊销是否属于非经常性损益？
没有规定属于非经常性损益。

开办费一次进入损益的时间点：开始生产经营活动的月份。

一般生产周期短的企业可以用第一个取得收入的月份；房地产开发等周期长的企业，就要以开始开发、生产的月份。

问题四、侵权产品的销售毛利是否为非经常性损益？
为了帮助报表阅读者合理预期企业未来的利润情况，可以考虑将侵权产品的销售毛利列报为非经常性损益。

问题五、购房延期付款计提的违约金是非经常性损益吗？
违约金一般计入营业外支出。

从非经常性损益的列举项目看，营业外支出一般是非经常性损益。

但鉴于违约金的付出在很大程度上归咎于管理层资金调度不力导致无力按时支付，一定程度上也反映了管理层的管理能力，因此个人理解如果金额较大，还是很可能被证监会要求不能作为非经常性损益的，除非是由于管理层不可控制的原因导致的（当然，这又是专业判断的范畴了）。

问题六、如果采用新设股份有限公司作为上市主体的模式，股份公司设立、重组完成后不久即通过国务院特批的方式实现上市，无需满足股份公司设立后需运行三年的限制条件的，则注入上市主体的各三级子公司在被注入股份公司之前的经营成果，不会仅仅因为其属于“同一控制下企业合并中被合并方在合并日前实现的净利润”而被纳入非经常性损益。

问题七、公司收到一项长期借款项目财政贴息，直接冲减了本应记入“在建工程”的财务费用。

长借和在建工程有批文。

请问在年末计算非经常性损益项目时要不要包含上项？
认定某一项目为非经常性损益，是以该项目在合并报表上计入损益作为前提的。

与在建工程相关的贴息不应直接冲减在建工程，而应当计入递延收益，到在建工程转固后开始摊销。

但尽管存在该项会计处理问题，但更正后的会计处理也不会在当期影响损益。

所以不属于本期的非经常性损益。

问题八、废料收入是否为非经常性损益？
倾向性观点是废料收入是经常性损益；
问题九、请问上市过程中发生的一些费用（比如改制时发生的费用），如果不符合上市费用的定义，可否界定为非经常性损益？
理论上说，符合非经常性损益的偶发性特征，但很难说与企业的正常经营业务无关，因为也是在股东和管理层控制下实施的一项管理活动。

所以基本上不会被认定为非经常性损益。

问题十、某企业，因为政府规划拆迁，收到拆迁补偿8000万元。

其中，用于支付原居住地的住户租金、回迁安置的费用、企业办公场所租赁费用等，应该计入什么科目？能分别计入管理费用和营业外支出吗？
根据费用的性质分别计入相关的科目。

如管理用办公场所的租金计入管理费用。

“用于支付原居住地的住户租金、回迁安置的费用”性质不明确，需明确其性质后，确定是计入资产价值还是计入相关损益科目。

这样处理（租赁费计入管理费用）应是合理的。

尽管租赁办公室可能是暂时的，但以后新的房屋建筑物建成后会发生折旧费，在一定程度上对目前的临时租赁费起到替代作用，因此不能仅仅因为租赁是临时的，就认为租赁费属于非经常性损益。

搬迁中的其他支出可作营业外支出。

问题十一、扣除非经常性损益的每股收益和净资产收益率如何计算？
除了要考虑同一控制下合并的影响，其他情况下，净资产中并不考虑非经常性损益的影响。

《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》公司编制和披露合并财务报表的，“扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润”以扣除少数股东损益后的合并净利润为基础，扣除母公司非经常性损益（应考虑所得税影响）、各子公司非经常性损益（应考虑所得税影响）中母公司普通股股东所占份额；“归属于公司普通股股东的期末净资产”不包括少数股东权益金额。

加权平均净资产收益率的计算公式如下：
加权平均净资产收益率=P0/(E0＋NP÷2＋Ei×Mi÷M0– Ej×Mj÷M0±Ek×Mk÷M0)
其中：P0分别对应于归属于公司普通股股东的净利润、扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润；NP为归属于公司普
通股股东的净利润；E0为归属于公司普通股股东的期初净资产；Ei 为报告期发行新股或债转股等新增的、归属于公司普通股股东的净资产；Ej为报告期回购或现金分红等减少的、归属于公司普通股股东的净资产；M0为报告期月份数；Mi为新增净资产次月起至报告期期末的累计月数；Mj为减少净资产次月起至报告期期末的累计月数；Ek为因其他交易或事项引起的、归属于公司普通股股东的净资产增减变动；Mk为发生其他净资产增减变动次月起至报告期期末的累计月数。

报告期发生同一控制下企业合并的，计算加权平均净资产收益率时，被合并方的净资产从报告期期初起进行加权；计算扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率时，被合并方的净资产从合并日的次月起进行加权。

计算比较期间的加权平均净资产收益率时，被合并方的净利润、净资产均从比较期间期初起进行加权；计算比较期间扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率时，被合并方的净资产不予加权计算（权重为零）。

扣除非经常性损益的净资产收益率计算方法：
基本每股收益可参照如下公式计算：
基本每股收益=P0÷S
S= S0＋S1＋Si×Mi÷M0– Sj×Mj÷M0-Sk
其中：P0为归属于公司普通股股东的净利润或扣除非经常性损益后归属于普通股股东的净利润；S为发行在外的普通股加权平均数；S0为期初股份总数；S1为报告期因公积金转增股本或股票股利分配等增加股份数；Si为报告期因发行新股或债转股等增加股份数；Sj 为报告期因回购等减少股份数；Sk为报告期缩股数；M0报告期月份数；Mi为增加股份次月起至报告期期末的累计月数；Mj为减少股份次月起至报告期期末的累计月数。

注：此处公式的规定与会计准则略有差异，实务中一般以证监会的规定来计算，但实际可能准则的规定更为正确。