审计底稿编制-存货查账技巧

材料费用是生产费用的基本要素之一，它在产品制造成本中占有很大比重。材料费用的高低，对于产品成本和企业利润的大小及应纳税所得额的多少，有着重要的影响。因此，对材料费用应作重点检查。一、外购材料成本的检查

外购彩练实际价格包括：买价加运输费、装卸费、保险费、途中合理损耗、入库前的加工整理及挑选费用以及缴纳的税金等。检查时，主要注意下列问题：

１.购进材料的买价、采购费用是否真实、正确。应重点审查原始凭证是否真实、合法、完整齐全，采购费用支出是否符合制度规定。

有无只按发票价格入帐，而把应记入库存材料的采购费用直接记入“管理费用”帐户，影响当期利润的；有无将不属于材料成本的支出挤入材料成本的，入将购料时请客耸立的支出记入采购费用；将购置机器设备的价款采用分期开票、分期付款，或以购进零配件装配等方式挤入材料费用，使用时一次摊入成本；将购料时支付材料包装物的押金不通

过“其他应收款”帐户核算，而加大材料成本。

２.审查材料入库数量是否短缺，估价入帐的材料是否及时调整。有无将材料超定额的损耗不按规定查明原因，分清责任，分别不同情况进行处理，而擅自核减库存数量的；有无对已付款而未验收入库的在途材料，实际验收数量大于购入数量时，不作财产盘盈，而长期挂在“在途材料”（按实际价格核算），或“材料采购”（按计划价格核算）帐户的贷方，抵补其他在途材料的实际成本的；有无计量或记帐有误，造成多计或少计材料数量的；有无对因结算凭证凭证尚未到达，没有付款的入库材料，暂按计划价格或合同价格入帐，而次月初不用红字冲销暂估价，在实际受到有关凭证时，重入材料帐户，虚增材料或久悬帐面形成无主付款项的。

二、发出材料检查

１.生产耗用材料成本的检查

。

主要审查的问题是：材料收发领退的各种原始凭证是否完整，内容是否真实、齐全。有没有原始估计耗料，或平时不出“领料单”，月末一次估计耗料开出“领料单”，从而多计耗料数量，增加生产成本的；有无将购进材料直接记入“生产费用”帐户，多计材料消耗的；有无以领代耗，对生产已领未用材料月末不办理退料或“假退料”手续，加大当月生产成本的；有无将生产经营过程中回收的有利用价值的各种边角余料、下脚料、废料不作价入帐，长期留在帐外，不作减生产成本的；有无不按规定的方法计算发出材料单价（按实际成时），材料成本差异率和发出材

料应负担差异额（按计划成本时），随意多计材料成本或分摊多少转材料成本差异的；企业超定额发生的材料短缺、损耗，有无未经批准，不扣除赔偿费将损失全部在成本中列支；有无把非生产部门零用的材料记入生产成本。

2.非生产耗用材料成本的检查。

企业发生的材料，除用于生产外，还可能用于本企业的基本建设工程、职工生活福利费以及对外销售等。对其主要审查计价是否正确，有无将发生非生产用料记入产品成本的；销售材料有无直接冲减材料成本，将销售材料差价也冲减了材料成本，而少计其他业务收入，漏缴增值税和所得税的。

三、低值易耗品的检查

低值易耗品的价值是随着实物的磨损程度，逐渐转移到成本、费用中去，这种转移价值的形式，成未低值易耗品的摊销。由于低值易耗品具有品种多，数量大，价值低，使用期限短，更换频繁的特点，为了简化核算，将其视同材料进行管理。但是摊销上却要根据低值易耗品的大小，分别采用“一次摊销”、“分期摊销”、“五五摊销”。

对低值易耗品的检查，必须根据其特点及摊销的不同方法，结合领发、保管等手续费进行。主要审查有无将属于固定资产的劳动资料错按低值易耗品在购入时一次摊销的；有无将用于在建工程支出、福利部门等非生产零用的低值易耗品摊入成本、费用的；采用计划成本核算的企业，有无在低值易耗品报废时，将残料入库作价不冲减低值易耗品摊销额的；有无将残料不作价入帐，作为帐外物资的。

四、出租出借包装物的检查

出借与出租业务的区别：

1.性质不同。出借不收取报酬，只收押金；出租要收取报酬--租金，用于包装物损耗的补偿。

2.计价不同。押金属于暂收款，是以出借包装物价值来衡量计定的，而租金是以成租时间、每天支付费用计算出来的。

3.会计处理不同。出借虽不收取报酬，为了使客户能够在出借期满后，完好归还，企业采取收取一定的押金作为促使借用人归还的一种手段，财务上作为一种债务，记入“其他应付款”科目；出租收取包装物的租金，财务撒谎功能记作“其他业务收入”。

检查重点是包装物租金的结算和租金收入的帐五处理是否正确，有无将出租包装物租金直接冲转“出租包装物”或挂在往来帐及转入税后利润的；有无将没收的包装物押金长期不清理，不作为结转或者直接转

入“盈余公积”帐户的。

五、期末库存材料的检查

主要审查材料明细帐期末结存额有无出现数量或金额红字的异常现象。有无隐瞒盘盈，需列盘亏或不按规定报批，自行擅自处理盘盈盘亏的；有无随意调整库存商品单位成本，提高或压低库存材料成本的；有无随意降低材料成本差异率，极大或减少库存材料成本差异率，加大或减少库存材料成本差异等问题。

通过分析直接材料消耗判断收入成本作假通过分析直接材料消耗

识别收入与成本作假

一些企业为了特定目的，会粉饰或者隐瞒经营业绩，作假的手法一般包括资产、负债、收入、成本和费用的造假。其中通过产量的作假，进而影响经营业绩是常用的手段之一，也是注册会计师关注的重要方面。本文旨在探讨注册会计师如何通过分析企业产品的直接材料消耗，判断产品产量的真实性，进一步确定对收入与成本的影响，谈谈笔者一些浅显的看法。

一、表现的方式

产品产量的作假，通常会对企业的收入、成本、资产和所有者权益等产生重大影响，而产量的作假，一般会通过直接材料消耗的不真实性反映出来。企业为了特定目的，产量作假的表现方式主要如下：

1、虚增产量，以粉饰经营业绩，并实现融资等目的

企业为了融资等目的，需要粉饰经营业绩，包括虚增资产和收入、虚减负债和成本费用。而虚增产量，是企业常用的粉饰经营业绩的手段。企业为了降低造假的成本和难度，一般会在材料总消耗真实的情况下，人为地虚增产量，从而影响单位产品成本和销售收入，达到粉饰经营业绩的目的。因此，注册会计师可以通过了解产品生产工艺和流程，分析单位产品材料消耗是否低于合理消耗，且企业是否有令人信服的理由，来识别企业是否虚增收入、虚减成本，并计算出影响金额。

2、虚减产量，以隐瞒经营业绩，并达到逃税等目的

而企业为了达到逃税等目的，需要隐瞒经营业绩，包括虚减资产和收入、虚增负债和成本费用。虚减产量，则是企业常用的隐瞒经营业绩的手段。同样，为了降低造假的成本和难度，企业一般会人为地虚减产量，从而隐瞒部分销售收入，虚增单位产品成本，达到逃避税收等目

的。因此，注册会计师可以通过分析单位产品材料消耗是否高于合理消耗，来识别企业是否虚减产量和收入、虚增成本，并确定影响金额。二、分析的方法

注册会计师应分别不同产品，分析直接材料的消耗，判断产品产量的真实性，进一步确定该产品对收入与成本的影响。最后，汇总所有分析产品对收入与成本的影响数额，确定对企业整体经营业绩的影响。对于单个产品直接材料消耗分析，注册会计师可以按以下方法和步骤进行分析：

1、了解产品生产工艺和流程，选择分析的直接材料

首先，注册会计师应该了解产品生产工艺和流程，该产品消耗的材料种类及用量，选择构成该产品主要价值的一二种直接材料进行分析，最好选择生产该产品的专用直接材料（由于产品的差异性，一般都能找到专用直接材料）。

2、获取单位产品的该直接材料消耗定额或计算其正常消耗量

取得分析材料的消耗定额，审查其合理性及是否与实际相符，否则不得采用企业提供的消耗定额。如企业无消耗定额或不拟采用企业提供的消耗定额，可求出产品最近三年的单位产品该材料的消耗量（应剔除异常因素），并结合企业审计期间的实际情况，确定单位产品的该直接材料的正常消耗量。

3、倒轧该直接材料的本期实际消耗量

根据该直接材料的期初数、期末监盘数、审查的本期增加数，倒轧出该直接材料的本期实际消耗量。

4、根据该直接材料本期的实际消耗量，计算产品的正常产量

根据该直接材料本期的实际消耗量，及单位产品的该直接材料消耗定额或正常消耗量，计算产品的正常产量，公式为：

产品的正常产量=该直接材料本期的实际消耗量÷单位产品的该直接材料消耗定额或正常消耗量

5、对比分析企业本期报表产量与正常产量的差异

分析企业本期报表产量与正常产量的差异，求出差异率：

差异率=（企业反映的本期产品产量÷正常产量）*100%—1

差异率为正，表明企业本年单位产品的该直接材料消耗量下降，如为正，则上升。

6、如差异异常，则进一步分析收入与成本作假的程度

如差异异常（如差异率超过±1%），且企业管理当局没有令人信服的解释，则进一步分析收入与成本作假的程度。产量虚增（或减少），企业可能虚增（或隐瞒）了收入、毛利，虚减（或虚增）了存货价值，多交（或少交）了税金，影响了有关会计报表数据和财务指标，影响的数

额应通过具体计算才能较准确的确定。当然，必须结合其他审计，才能作出最终结论。

需特别说明的是，如果对于确定的分析材料，同时作为二种以上的产品的原材料，则需根据产品的生产工艺，列出它们的数学关系式，求出结果（可能并不唯一）可能会与企业的实际情况有一些差异，但对于企业的较重大的虚假行为，还是可以从以上方法分析出。

三、举例

为了更好地理解分析的方法，现举例进一步说明：

例：假定A企业只生产甲、乙、丙三种产品，生产甲产品的主要原材料为材料L、材料M，生产乙产品的主要原材料为材料M、材料N，生产丙产品的主要原材料为材料L、材料N。2002年度，该企业为了下年融资，决定通过虚增产量和收入，粉饰经营业绩。2002年度有关数据如下表（假定2002年度生产的产品全部售出），如注册会计师对该企业进行年报审计，对该企业粉饰经营业绩方面，可按下列步骤进行分析：

1、根据产品的生产工艺和该年度有关数据，列出它们的数学关系式，计算出该企业的正常产量（设甲、乙、丙三种产品的正常产量分别为x、y、z）

则数学关系式为：10x+15 z =1295

5x+10 y=1610

5 y +15 z =655

经计算得出：甲产品的正常产量x=99.71（台）≈100（台）

乙产品的正常产量y=111.15（台）≈111（台）

丙产品的正常产量z=19.86（台）≈20（台）

从上表可看出，计算得出的正常产量，与该企业的实际产量基本相符。

2、计算各产品产量的差异率

甲产品产量的差异率为：（110÷100）*100%—1=10.0%

乙产品产量的差异率为：（120÷111）*100%—1=8.1%

丙产品产量的差异率为：（20÷20）*100%—1=0.0%

3、差异率异常，分析对收入和成本产生的影响

甲乙产品的差异异常，该企业管理当局也没有令人信服的解释，可以认定企业虚增了甲乙产品的产量，虚增总数为19台（其中：甲产品10台，乙产品9台），比实际虚增数少1台。因该企业2002年度生产的产品全部售出，该虚增产量虚增了收入和毛利，虚增的总额为33.5万元，比实际虚增数少1.5万元（具体见下表）。注册会计师应结合生产与销售等的审计并扩大审计范围，获取充分的证据，以确定此作假对有关报表项目的具体影响额。

　甲产品乙产品丙产品小计

正常单位消耗量（单位：公斤）材料L 10 15 25

材料M 5 10 15

材料N 5 5 10

小计 50

2002年度材料消耗量（单位：公斤）材料L 1295

材料M 1610

材料N 655

小计 3560

2002年度报表产量（单位：台） 110 120 20 250

2002年度实际产量（单位：台） 100 110 20 230

2002年度计算的合理产量（单位：台） 100 111 20 231

2002年度实际 10 10 0 20

2002年度计算的虚增产量（单位：台） 10 9 0 19

虚增产量差额（单位：台） 0 1 0 1

2002年度平均单位售价（单位：万元/台） 2.0 1.5 2.5

实际虚增2002年度收入和毛利（单位：万元） 20.0 15.0 0.0 35.0计算虚增2002年度收入和毛利（单位：万元） 20.0 13.5 0.0 33.5虚增收入和毛利的差额（单位：万元） 0 1.5 0 1.5

见上例，如果A企业生产甲、乙、丙、丁四种产品，生产丁产品的原材料之一有材料L，则它们的数学关系式就为四个未知数三个方程式的方程组，无法求出产品的合理产量。这时，可令生产数量少、单位价格低的产品的报表产量为合理产量，减少一个未知数，就可求出各产品的合理产量。