企业内部控制制度的监督与评价

对企业内部控制制度的监督与评价

【摘要】加强和完善企业内部控制制度已成为当前我国会计理论界和实务界最为关注的焦点之一。2008年6月28日，财政部、审计署等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，标志着我国企业内部控制规范建设取得重大突破。本文从我国企业内部控制现状及存在的问题出发，分析了企业内部控制和会计师事务所之间的关系，提出了会计师事务所加强和完善企业内部控制的措施。

【关键词】会计师事务所；内部控制制度；外部监督

自20世纪90年代以来，财务舞弊以及由此带来的损失空前严重，引起了相关部门和理论界的高度重视。上市公司会计造假案件的数量逐渐上升，且金额越来越大，影响面也越来越广。从我国内地的琼民源、郑百文、大庆联谊、蜀红光、银广厦、科龙电器、银河科技、天津磁卡，以及2004年台湾的博达、讯碟、皇统这一连串科技股舞弊案，再到美国的安然（Enron）、施乐（Xerox）、世界通讯（WorldCom），波及美、亚的会计舞弊案件此起彼伏，接连不断。导致这些财务舞弊案件和审计失败案例的原因是多方面的，其中，企业对内部控制的认识不到位，缺乏严密、有效的内部控制体系以及执行不完善，和注册会计师不重视对企业内部控制的分析与评价是两个重要原因。

一、研究现状

20世纪90年代以来，西方会计理论界对内部控制的研究逐渐深化。1992

年9月，美国反虚假财务报告委员会的赞助组织委员会（COSO）发布的《内部控制整体框架》的研究报告对内部控制的概念论述得最为全面。该研究报告认为，内部控制整体框架包括5个相互联系的要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息传递和监督。从历史的角度来看，对内部控制理论的研究由来已久，但通过法律手段推进内部控制评价报告制度，则属于由频繁发生的财务舞弊案件所带来的理论与实务相结合的制度创新。在内部控制评价理论和实务的发展方面，美国一直走在世界前列。最初，美国独立审计的业务范围主要侧重于财务鉴证方面。从20世纪80年代开始，独立审计的范围开始扩展为包含内部控制评价在内的管理鉴证。而随着安然、施乐、世通等一系列会计案件的出现，美国对内部控制评价的重视程度则更为加强。美国国会于2002年7月25日通过的《萨班斯法案》开启了一个新的会计审计与资本市场监管时代。该法案对公司的内部治理作出了明确规定，要求上市公司建立完善的内部控制制度。

在国内，1999年修订的《会计法》第1次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求，财政部随即连续制定、发布了《内部会计控制规范——基本规范》等7项内部会计控制规范；审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强企业内部控制进行了规范。2001年10月，我国证监会发布了《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》，要求证券公司聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评价，并提交评价报告。2006年2月15日发布的与国际标准趋同的中国注册会计师审计

准则引入了风险导向审计的理念和方法，特别制定了《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等审计风险4项准则，并将这一理念和方法贯穿于其他准则的规定之中。2008年6月28日，财政部、审计署等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》和17项具体规范征求意见稿，自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。该规范要求上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并需聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。该规范的发布不仅标志着我国企业内部控制规范体系建设取得重大突破，而且拓展了我国会计师事务所提供审计服务的领域。

二、存在的问题

（一）企业内部控制方面

1.企业内部控制意识薄弱。

目前，无论是国有、集体企业，还是民营企业，对内部控制的意识都不够强。据有关方面调查显示，不少企业的负责人还不知道什么是内部控制，职工了解企业内部控制的就更少。更有甚者，个别企业的负责人认为建立健全企业内部控制后会影响企业的办事效率。

2.企业内控制度不够健全，执行不够有效。

由于相当一部分企业对内部控制制度不够重视，导致其内部控制制度残缺不全或设置得不够合理。企业内部控制制度重在执行，有的企业虽然内部控制制度较为健全，但是执行不利，其内部控制制度成了一个写在纸上或挂在墙上的有名无实的摆设，只是用以应付财政、审计等部门的检查。若内部控制制度只是重于形式，而失去了其应有的严肃性和执行力度，则必然导致企业内部管理失控。

3.企业内部审计不到位，监督机制不健全。

目前，我国很多企业的监督评审仍主要靠其内部审计部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部门同属一人领导，这就使内部审计在形式上缺乏了应有的独立性。另外，在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。

4.企业缺乏相应的约束与激励机制。

目前，我国有些企业由于缺乏相应的约束和激励机制，经营者享有的权利大于承担的责任，企业经营状况的好坏对经营者的切身利益没有太大的影响。多数国营企业领导人还不能担负起自主经营、自负盈亏的责任，一旦出了问题仍由国家负担损失。这样的经营管理体制下，主管人员就不会重视内部控制的建设。

5.企业的会计及管理人员素质偏低。

一些企业领导者缺乏现代企业管理经验，对企业实行粗放式管理，没有规范的内部控制制度，或者尽管有内部控制制度，但并不严格遵守，使控制制度流于形式、形同虚设。从我国现状来看，财会人员的素质存在明显的缺陷。有些会计及管理人员职业道德欠缺，法律观念淡薄，意志不够坚定，违法违纪现象经常发生。

6.缺乏健康的企业文化。

目前，我国企业大都仍欠缺完善、合理的企业文化，这也是内部控制制度失效的原因之一。企业文化往往是现存的一种无形的力量，影响企业成员的思维方式和行为方式，它具有一种很强的凝聚力。良好的企业文化可以从思想的高度规范员工的行为，进而有利于企业内部控制制度的有效实施。

（二）会计师事务所审计方面

会计师事务所的社会监督作用以其特有的中介性和公正性得到了法律的认可。近些年来，我国注册会计师事业迅速发展，在维护社会公众利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济健康发展方面起到了重要的作用，但是，其发展过程中也存在一定的问题。目前，我国存在的不规范的执业环境、不正当的业务竞争以及对注册会计师的监管不力，使得会计师事务所的社会监督作用并没有真正发挥出来。有的会计师事务所和注册会计师本着“收人钱财，与人方便”的心态进行审计，在审计过程中走过场，甚至帮着企业隐瞒问题，这严重影响到会计师事务所社会监督作用的发挥。

虽然我国注册会计师审计方法经历了由账项基础审计、制度基础审计到现代的风险导向审计的变化，审计实施程序也由过去的以实质性测试为主变为现在的注重以测试内控为目标的风险评估程序和实质性程序并重，但是，目前我国许多会计师事务所并未恰当实施对企业内部控制的符合性测试，而往往是直接进入实质性测试。由于审计抽样的局限性，存在着审计抽样风险，加之目前许多企业内部控制制度尚不健全，抽样审计下的实质性测试更显得捉襟见肘。

三、会计师事务所和企业内部控制的关系

（一）企业内部控制对会计师事务所的影响

随着企业制度的发展和日益完善，内部控制制度成为现代企业发展的必然产物，内部控制制度的发展又促使审计从详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。这种有别于以经济业务抽查为基础的科学审计方法既能提高审计效率，又能保证审计质量。新审计准则下，对内部控制的评价是注册会计师用以确定审计程序的重要依据，因此，出现了以对企业内控制度评价为基础的现代审计。

企业资产是否安全、会计资料是否正确和发生错弊的可能性与企业内部控制制度有着密切的关系。企业内部控制有效，企业资产就比较安全，会计资料也就比较正确，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就会降低。完善、有效的企业内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技