信托所得课税规则论——以税收客体的归属为视角

信托所得课税规则论——汤岭甲（浙江工商大学法学院，浙江杭州310018）信托起源于十三世纪的英国，于用益权（USE）制度的基础之上发展演变而来，被认为是英国人在法学领域所做出的最伟大、最杰出的成就。

2001年，我国颁布了《中华人民共和国信托法》（以下简称《信托法》），标志着信托制度在我国正式建立。

英美法系信托制度是基于普通法与衡平法的二元管辖，受托人享有信托财产的普通法上的所有权，受益人享有信托财产衡平法上的所有权。

所有权的二元划分与传统民法“一物一权”的理念格格不入，信托财产移转之后的所有权的归属成为了一个扑朔迷离的议题，由此引发了“信托法与税法”之间的冲突，给信托税制的建立带来了一个巨大的难题，其中最核心的问题在于对信托所得的课税。

由于信托关系不同于传统的物权及债权关系，如果没有一套遵循信托基本原理的税制与之适应，势必阻碍信托业的蓬勃发展。

因此，建立和完善符合我国信托制度发展的所得税规则，弥合信托法与税法之间的裂隙，是当前亟需解决的难题。

一、课税困境：信托财产及其所得的归属不明信托是委托人基于对受托人的信任，将财产权转移给受托人，由受托人以自己的名义为信托协议所指定的受益人的利益或者某个特定的目的，而管理、处分信托财产的行为。

一般情况下，委托人在转移信托的财产权之后，便退出了信托关系，由受托人获得财产的管理、处分权能，受益人获得最终的信托受益权，即信托制度的本质就在于财产的管理权与受益权的分割，这是信托区别于委托及其他财产管理制度的根本所在。

然而，我国在制定《信托法》时，立法机关对这个棘手的问题采取了迂回战术，即并未直接采用一元所有权，也没有肯定二元所有权，使得这个重大问题成为了一个悬而未决的疑题。

[1]《信托法》第二条规定：“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。

”可以看出《信托法》采用的是“委托给”的表述，而不是“转让给”，信托财产的所有权归属并不明晰。

民法学界中“无主的目的财产”、“委托人所有权”、“受益人所有权”、“受托人所有权”等观点众口纷纭。

但从信托的性质与功能来看，如果信托财产权没有从委托人处发生移转，那么信托所要达到的管理权与受益权相分离的功能将无法实现，信托将沦为与委托、居间等无异的法律制度，信托也将失去它存在的价值与意义。

因此，本文认为信托在设立时，必须发生所有权的移转，至于是移转给了受托人还是受益人则是需要法律进一步明确的问题。

信托财产所有权的归属扑朔迷离，似乎这个问题没有解决，是阻碍信托所得税发展的根本障碍，即要想对信托所得进行课税就必须先明确信托财产的归属。

然而，信托财产的归属问题并非信托所得课税的本源问题，根据可税性理论与量能课税原则，税法决定对谁进行课税并不是完全依据私法上财产所有权的归属主体，而是财产所得增加了谁的经济利益或税收负担能力，这才是税法的精神之所在。

换言之，税法所要解决的问题是信托所得的税收客体应当如何归属于纳税主体。

摘要：作为舶来品的信托制度，因其双重所有权分割机制与传统民法的物权理念不符，导致我国信托财产所有权的归属不明晰，给信托所得的课税带来了法律障碍。

本文以量能课税原则与实质课税原则作为信托税制的基本因循，在税收客体的“法律所有权归属原则”之外，引入“实质归属原则”，是跳脱信托课税困境的可行性方案。

在类型化的信托制度中，应以信托导管理论为基础，以信托实体理论为补充，构建信托所得税收客体的归属规则。

对于既得信托，应采用信托导管理论确立受益人纳税原则，而在累计信托中宜适用信托实体理论，由受托人履行纳税义务。

关键词：信托所得；税收客体归属；量能课税；实质归属原则145二、理论基础：税收客体之归属原则税收客体归属，是指税收客体应当属于哪个税收主体，即税收客体与纳税主体之间的结合关系，是征税过程中非常重要的一个环节。

那么税法中到底存在怎样的一种原则或者方法来解决税收客体的归属问题呢？1、所有权范式并非税收客体归属的唯一标准税法上，作为税收客体之“收益”一般表征着纳税人税收负担能力的增加，而民法上的所有权作为最完全的物权是最能体现这一特征的。

通常而言，法律所有权与其经济实质是统一的，权利人获得某物的所有权，便享有对该物占有、支配、处分和收益等权能，即表明其经济能力、负担能力的相应提高。

因此，税法原则上以民法的所有权范式作为确定税收客体归属的基准。

且所有权人在法律上容易识别，在税收征管过程中易于被征税机关所掌握。

易言之，税法以可税收益的所有权人作为纳税义务人，此即税收客体的“法律所有权归属原则”。

该原则以维护整体法律秩序的安定性为出发点，认为税收客体的认定应以民商法等基础法律关系为基石，税收客体的归属“以其相对应之给付能力为要件，而该项给付能力，原则上存在于私法享有权利人”。

[2]然而，当收益之经济实质与私法所有权分离时，就会发生税法与民法的脱钩现象，也即“当税捐法独立于民事法关于法律事实之有无或归属的规范，税捐法即与民事法脱钩”。

[3]较为典型的例子，如无权占有物所生孳息如何课征所得税？比如第三人自主无权占有某房屋，将房屋出租后所得租金据为己有，那么对租金收入是以房屋所有权人作为纳税义务人，还是租金的占有人？此时所有人事实上享受不到孳息所得，若税法仍由所有人承担纳税义务，未免有违税收公平原则及量能课税原则之嫌疑。

再比如，“借牌承揽、借人头投资购买股票或营业，以该名义之借用关系，业务利益应归属于借用人，而非出名者。

于是，税捐法如何归属因借牌承揽或借人头营业所发生之销售与所得成为营业税法与所得税法上之棘手问题”。

反观信托关系，信托财产的所有权与信托财产的经济实质分离是信托制度下的常态，也是信托的特色之一。

在信托的外部关系上，由名义所有权人即受托人代表信托行使管理、处分的权利，在内部关系上，由实质所有权人最终享受信托财产的运转所带来的经济上的利益。

民法所关注的是应然结果，而税法所关注是实然状态：经济活动进程中经济利益的产生、流转及归属。

因此，当所有权的归属与经济实质的流向不一致时，“法律所有权归属原则”将陷入适用困境，此时我们应寻求其他方法来解决所有权范式归属不能的窘境。

2、“实质归属原则”的引入从现代税法的理念出发，保障国家财政收入的稳定以及实现宪法中公民实质平等是税法的目的之一，量能课税原则便是这一理念在税法领域的具体体现。

量能课税原则是指基于公民纳税能力的大小来分配纳税义务，其中负税能力由经济负担能力予以衡量。

量能课税原则在方法论层面上被称为“实质课税原则”，其内涵是，对于税法的解释以及课税事实的认定应当以经济的立场或观点来进行观察及判断，以经济状态的实质来掌握经济上的负担能力，最终实现税收的公平。

税收客体作为税法的征税对象，应当反映的是纳税人真实的经济负担能力。

因此，以税法的基本原则量能课税原则为出发点，以经济观察法来把握“实然”状态下的经济负担能力，从而确定纳税义务人，此即税收客体的“实质归属原则”。

实质归属原则强调只有主体具备了“实然”的经济负担能力才能成为税法上的纳税义务人，若仅仅只具有法律形式上的经济负担能力，则不能被课以税负。

如《德国税收通则》第39条规定，税收客体应归属于其所有权人，但如果所有权不能反映经济负担能力的，应以实质归属原则来确定纳税主体。

日本税法中也有类似规定，即“当由资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属属于某人（者）时，而该人（者）仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享受者。

此时对收益享受者应适用实质归属者课税的法律规定”。

[4]我国虽然没有明文规定税收客体的“实质归属原则”，但在一些具体税种法中有所体现，例如《房产税暂行条例》第二条以及《契税暂行条例》第一条的规定。

①“实质归属原则”的引入为解决信托所得的归属问题带来了希望的曙光，即可以在不确定信托财产的法律上所有权归属的情况下，解决信托收益应由谁来缴纳所得税的问题。

现在的问题是，在信托关系中信托收益究竟反映了谁的经济负担能力？另外，需要注意的是，为了维护法律的安定性，税收客体的所有权归属原则具有在先性，实质归属原则只能作为补充予以适用，且对其适用之正当性需要进行充分的论证。

所以，实质归属原则能否在信托的税收关系中予以适用以及如何适用是一个需要证成的问题。

三、反思与选择：信托所得税收客体的归属规则信托所得的归属是信托所得税课税规则的一个基本问题，对于该问题的不同回答，将会产生信托所146得税制的价值选择与课税原则的分殊，并最终影响信托所得税制的类型结构。

由于信托结构设计灵活多变、富有弹性，信托的表现形式同样千姿百态，故不能简单地在税法上对信托所得的归属作划一的判断。

下面将基于信托导管理论与信托实体理论，对在税法上具有不同表现特征的信托税收客体归属情况予以详尽的分析与充分的论证。

1、信托导管理论：对受益人征税信托导管理论认为，信托是委托人经由受托人之手向受益人输送财产的“导管或通道”，[5]因此受益人才是信托财产及信托收益的实质经济利益的最终享有者。

基于信托行为而产生的信托所得，原则上应当归属于受益人，对受益人征税。

[6]信托税收客体的归属与信托财产的归属联系紧密，一般而言，税收客体的归属与所有权的关系密切，但在信托关系中，信托财产的法律所有权归属，与经济所有权归属不一致的情形已是常态。

根据信托导管理论，信托只是一个输送财产利益的导管，因此信托税收客体既不能归属于委托人，也不能归属于受托人，而只能依据“实质归属原则”归属于受益人。

首先，信托关系的权利义务确定后，委托人一般情况下便退出了信托关系，信托财产所有权由委托人移转给了受托人或者受益人，因此对于信托所得不能依据“法律所有权归属原则”，将委托人视为纳税义务人；同时委托人也并不享有信托财产所带来的收益，故“实质归属原则”同样没有适用的余地。

另外，需要说明的是，在自益信托的情形下，委托人即是受益人，委托人可以以其受益人的身份作为信托税收客体的归属对象。

其次，对于受托人而言，虽然通常名为信托财产的法律上的所有人，具有管理、处分的财产权，但并不真实享有信托收益。

信托导管理论认为，受托人只是向受益人输送财产利益的媒介，“系信托行为之手段，而具有超经济目的之特征，亦即法律上所有权与经济上所有权并非同一。

”故，根据税收客体归属原则，受托人“法律上所有权”或“形式所有权”不能成为信托所得的归属依据，否则有违量能课税原则与税收公平原则。

最后，根据信托导管理论的指引，信托所得应当以“实质归属原则”作为判断标准，以“经济上所有权”或“实质所有权”作为税收客体的归属依据，由受益人承担纳税义务。

“经济上所有权”并非在民法所有权概念之外，创设了一个新的所有权概念，其只具有税法上的意义，反映的是纳税主体的经济负担能力。