论审计期望差异的不可消除性

论审计期望差异的不可消除性

尽管“期望差异”是在1974年才被LIGGO首次应用于审计问题探讨并于其后被审计专业和财经界广泛接受作用审计专业术语之一，但事实上，和审计期望差异相关问题的历史自审计最早出现并在19世纪中期被立法要求实施就开始存在了。过去的100多年以来，尽管审计学术界竭尽全力做了无数研究，试图消除或者至少缩窄这一差异，但结果却远不如人意。此篇文章将分三部分探讨这一问题。第一部分是关于审计期望差异的介绍，第二部分是审计业界对此差异的回应；第三部分通过对目前审计专业性质的深入分析，得出该差异不可消除的结论。

审计期望差异的介绍

在Brenda Porter 的文章《一次关于审计期望差异的经验主义研究》中，她采用的审计期望差异定义是被学术界广泛认可的。在该文章中，审计期望差异被定义为社会对审计师和审计业务的期望及审计实际业务间的差距。它又包含两部分：一个是合理性期望差异，即指社会期望审计师去达到某个标准而实际上他们只可能达到某个标准而产生的差异；另一个是业务差异，即指社会合理期望审计师去达到的标准而他们还未达到而产生的差异。第二个差异也包括两部分：审计规范条例不足差异和审计业务操作不良差异。

该篇文章所依据的研究是在1989年于新西兰进行的。它将1700份调查问卷寄给随机抽样的和审计工作相关的人。在对回收的数据进行复杂的处理之后，结果显示：在10项现存审计责任中，过半被认为审计师履行不良；另有10项责任因不符合成本效益标准而被认为是社会不合理期望；还有8项被视为合理期望但目前为止还未被列入审计业务要求中。这8项合理期望责任包括：（1）向管理机构报告：对被审计单位的可持续经营的疑问；公司高层滥用公司资产；如怀疑被审计公司有造假和非法行为；（2）检查并在审计报告中说明被审计公司的内部控制和其财务预测的合理性；（3）提供半年度公司审计报告。文章的研究者指出，对于那10项不合理期望，审计界应加强对社会公众对审计知识的教育；同时审计行业也应对缩窄审计期望差异采取积极的态度。比如拓宽审计职责的范围，将那8项合理期望纳入审计师应履行的职责当中。

1988年加拿大公认会计师协会下属麦克唐纳委员会也进行了类似研究并得出了相似结论。在他们多达50条推荐意见的报告中，研究者指出，审计行业的必须与时俱进地不断地做出改变和提高方是缩窄审计期望差异的唯一途径。

在关于审计期望差异这个定义的框架内，近年来的研究提出了更多关于该期望差异形成原因的理论。一些研究者认为信息的不对称是公众形成不合理期望的主要原因。信息不对称是由于审计结果的不可观察性，审计师的风险倾向和现代

太过简练的审计报告引起的。而同时这种信息不对称性又使得审计师会干冒风险，伙同被审计公司管理人员欺骗公众。信息的缺乏也会导致公众对审计信息的过度需求，从而形成不合理期望。研究者认为，这种差异可以通过详尽的审计报告和审计师与公众间更有效的沟通来缩小。而合理期望差异主要来源于审计师的低效工作，这必须通过提高审计师业务素质，专业技术标准及职业道德规范来消除。

所有以上的研究都提出了扩大审计功能的要求。当然我们必须认识到，在研究社会科学问题上，这些经验主义研究的局限性，它们的研究结果事实上并未解决多大的问题。而且我们从这些研究的前提可以看出，它们无一例外将期望差异划分为合理与不合理两类，而划分的标准就是成本效益原则。按照这一标准，很多审计功能，比如发现重大差错，对持续性经营的警告，财务信息的准确性等等，都被视为太消耗成本而归为不合理期望之列。但是，研究一下审计历史，我们就会发现，将不合理期望归因于公众对审计责任的无知是多么的不公平。

审计最早在英国于1840年出现，它的作用就是发现公司重大差错。其后于1860年英国将这一责任明确立法规定下来。直到20世纪早期，检查发现和报告重大差错仍被认为是审计师的最主要职责。自从那时起，再加入长期以来审计行业自身以及国家机器对这一职责的宣传和强化，公众也就理所当然地视此职责为审计师的基本职责。但是在审计行业垄断了外部审计市场并开始向公众提供其它专业服务时，也由于承受着公众对其发现重大差错失败产生的舆论压力，检查发现重大差错就成为审计专业的次要职责。在过去的40年中，审计行业也在竭尽全力阻止各方面试图将该职责重新变为其首要职责的努力。但是，非常具有讽刺意味的是，每当审计行业感受到政府的压力，比如试图改变其审计市场垄断地位，防查重大差错这一职责就成为审计行业抵挡这种压力的盾牌。

审计业界对审计期望差异的回应

从Christopher Humphrey, Peter Moizer 和Stuart Turley 在1992年的相关研究得出，审计行业对审计期望差异基本有两种回应方式：防御回应和积极回应。

（1）防御回应。防御回应是大多数国家审计业界采取的回应方式。它将审计期望差异归因为公众对审计职能的误解，并反复从审计师自身的观点出发去强调审计的“真正”职能。它认为应加强对公众的教育，而审计期望差异可以通过以下几种途径消除：a.改变审计报告的用语。b.就审计职能发表职业声明。c.反复强调审计的主要目的是服务公众利益。

(2)积极回应本着这种回应态度，审计业界会根据公众的期望将更多的职能纳入审计规范标准之中。例如，目前大多数国家审计企业中期财务报告已被广泛采纳；而在安然丑闻发生后，美国注册公认会计师协会（AICPA）发布SAS 99

号公告，主要就如何在审计业务流程中发现重大差错提出实际指导方案。在一定程度上，业界的这种合作态度确实缓解了公众和政府的愤怒和不满。但也应该看到，正是在这种扩大审计专业职能的口号下，审计业也趁机将服务扩大到其它的领域，由此张大了获利的渠道。

审计的真正性质

毫无疑问，审计最早是为查找重大差错而产生，但发展到今天，审计业已成为一种获利丰厚的生意。而且相比于其它行业，审计业是自我行业约束与规范，并没有其它的监管机构。试问在这种机制下，它怎么可能为了公众无论是所谓合理还是不合理的期望而放弃自身的利益呢？下文将对这个问题进行深入探讨。

(1)获利巨大的垄断生意。以英国举例来说，政府授权注册会计师审计其国内近60万有限责任公司和非营利性团体组织。对审计行业来说，这完全属于其独家垄断的业务。除了占领了英国本国的市场，很多大会计公司还将其业务发展至全球。所以毫不奇怪这些会计公司一年的收入可达55亿英镑。无人能小看如此巨额生意。

(2)非审计业务凌驾于审计业务之上。和传统的审计业务相比，非审计业务更加获利丰厚。而且，非审计业务没有因审计失败而遭受公众谴责的风险，也不受行业规范约束。它包括公司高层人力资源雇用咨询，内部审计设计和咨询，兼并与拆分的策划，避税政策咨询，甚至洗钱服务。这些非审计业务极大的提高了会计公司的收入。根据一项调查显示，非审计业务收入占主要会计公司收入的73%。这使得会计公司对其提供非审计业务的公司产生极大的依赖性，而正是这一点，让审计存在的灵魂-独立性-岌岌可危。为了保住盈利可观的非审计业务收入，降低财务报表审计的标准就成了会计公司唯一的选择。

(3)追逐最大利润目标迫使审计专业质量下降。对一些技术性审计失败的案例加以分析，可以看出它们中的绝大部份源自于过于紧迫的审计时间预算。为了和其它会计公司竞争及追逐最大利润，降价审计业务成本在所必行。甚至当一个合理的审计时间预算才是保证审计质量的前提时，这个预算仍然会年复一年地被缩减。在这种紧迫的时间预算压力下，审计工作人员常会忽略有问题的项目，不按审计质量标准要求自行减少取样，接受甚至不真实的审计证据，有时还会编造审计工作完成表。在此，审计道德标准只不过是几张向局外人表明按审计程序该干什么的薄纸而已。由于没有独立的“审计师”去检查这些审计师的工作，在持续的削减成本的压力下，审计质量是不可能得以提高的。

(4)薄弱的自我约束机制。不象其它的行业，审计只受自我行业协会规范来约束。这导致了每当行业面临外界的批评时，它只会采取自我保护的态度。当有审计失败的案例出现，为保护行业的正面形象，该行业协会常常会采取过长时间