CPA 会计 第44讲_基本概念,长期股权投资的确认,对联营企业、合营企业投资的初始计量

其他投金融工具确认与计量资股权投资包括长期股权投资和《金融工具确认与计量》准则规范的股权投资。

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

【提示1】共同控制的合营企业执行“长期股权投资”准则；共同控制的共同经营执行“合营安排”准则。

【提示2】对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行“金融工具确认和计量”准则。

二、联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

比如：在被投资单位的董事会中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。

在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。

【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

【案例】甲公司于2×17年8月10日以自有资金8亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的9%，为乙公司的第三大股东。

乙公司第一、第二大股东的持股比例分别为15%和12%。

甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系，乙公司的其他股东之间也不存在关联方关系。

根据乙公司的章程以及合资协议的规定，乙公司董事会共有9名董事，甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派1名董事（即随时有权要求委派）。

由于投资恰逢年中，为保持经营的稳定性，且甲公司根据投资前对乙公司的尽职调查认为，乙公司现有董事管理经验丰富，具备决策独立性，可在法律许可的范围内参与乙公司经营决策，维护包括甲公司在内的股东的合法利益，因此甲公司2×17年未实际向乙公司委派董事，而是自2×18年3月10日起才开始正式向乙公司委派了1名董事。

要求：判断甲公司对乙公司是否具有重大影响？从何时开始具有重大影响？【案例解析】《企业会计准则》将“重大影响”定义为“对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。

该案例中，甲公司并未在初始投资时派出董事，2×18年3月10日才向乙公司实际派出董事，是出于“投资恰逢年中，保持经营的稳定性，且根据尽职调查认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阻于机制上的实质性障碍。

因此，甲公司在2×18年3月10日前较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱甲公司对乙公司具有重大影响的事实，甲公司自投资日起即对乙公司具有重大影响，应自投资日开始对该投资采用权益法进行核算。

【教材例7-1】2012年2月，甲公司取得乙公司15%股权。

按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。

乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。

甲公司自2012年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。

分析：甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。

【教材例7-2】甲公司于2014年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。

A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。

A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。

从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下做出决策。

为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。

甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。

问题：甲公司向其投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？分析：本案例中，虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。

三、合营企业投资合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。

四、对子公司投资对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。

控制的界定及判断请见第二十七章。

第二节长期股权投资的初始计量◇长期股权投资的确认◇对联营企业、合营企业投资的初始计量◇对子公司投资的初始计量一、长期股权投资的确认长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。

对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，（对联营、合营企业投资参照执行）。

合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期。

实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

购买日，是指购买方实际取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成购买日。

有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

【教材例7-3】甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司收购其持有的A公司80%股权。

双方签订的并购合并中约定对标的资产A公司的评估基准日为2014年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。

合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。

该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014年7月20日对外公告；（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文。

当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。

同时，买卖双方当日办理了A公司有关财产的交接手续。

A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。

（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。

A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。

（7）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。

问题：在甲公司购买A公司80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？分析：确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。

该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。

虽然至2014年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，有关程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项交易的购买日。

应予说明的是，对联营企业、合营企业投资的初始确认时点虽然现行会计准则中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。

同时，在以原则为基础的会计准则体系下，某一具体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应当按照《企业会计准则——基本准则》中关于资产、负债的确认条件进行。

【案例】A公司是上市公司。

2×16年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。

2×16年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。

截至2×16年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A 公司。

2×16年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2×16年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2×16年12月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。