第二十章财务报告-合并财务报表合并范围的确定——(一)控制的定义和判断
合并财务报表准则中对控制的判定
合并财务报表准则中对控制的判定作者：杜一涛李高亮来源：《财经界·学术版》2012年第08期摘要:《企业会计准则第33号—合并财务报表》对合并财务报表的合并范围进行了规定，明确合并范围应当以控制为基础予以确定。
本文根据准则的具体规定，对股权比例不同的情况下是否具有控制的实质进行了探讨，提出判定合并范围应以持有的股权比例作为最基本的依据，严格审核以控制权作为标准判定合并范围的情况。
关键词:企业合并合并范围控制随着经济一体化进程的加快，企业投资并购活动日益频繁，面对实务界越来越复杂的投资行为，我们在进行会计政策的选择时，必须经常性地引入专业判断。
其中合并范围的判定，成为实务中难点之一。
因为会计制度和准则不可能给出具体的判断标准或实例，对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的。
也就是说，在实际判断时不得不导人专业判断的主观因素，我们不仅要考虑反映的经济实质和会计学科体系的逻辑要求，又要考虑企业具体情况，客观、公正地判断企业合并范围，正确反映企业并购过程和结果。
本文根据准则规范，对是否可以判定为“控制”纳入企业合并范围的情况进行了具体分析。
一、会计准则对合并范围的规定企业会计准则第33号—合并财务报表，第六条规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
新准则的规定体现了实质重于形式的原则，规定合并财务报表的合并范围以控制为基础确定。
那么是否纳入合并报表的范围，关键点就是判定是否对其具有控制权。
由于纳入合并范围，会大幅提高公司合并报表收入总额，扩大资产规模，导致不同的会计后果。
于是，是否纳入合并范围，也就成为决策者关注的问题。
二、实务中对合并范围的判定一般来说，判断是否具有控制的实质以纳入合并范围，主要的依据是持股情况，再辅以专业判断。
下面笔者对不同的股权情况分别进行分析。
(一)股权比例达到一半以上准则规定，“一般情况，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。
合并财务报表概述 (2)
第二节合并财务报表概述【考点】合并财务报表概述（★★）（一）合并财务报表概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（二）合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
1.控制的定义和判断投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素：（多选题）①被投资方的设立目的和设计；②被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；⑥投资方与其他方的关系。
【例题·多选题】（2015年）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）。
A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额【答案】ABCD投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
（1）相关活动。
对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
（2）“权力”是一种实质性权利，不是保护性权利。
【提示】仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
例如，贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利。
（3）权力的持有人应为主要责任人。
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
（4）权力的一般来源——来自表决权表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。
合并财务报表的条件和时点
合并财务报表的条件和时点一、并表的基础——以控制为基础（一）会计准则及相关规定《企业会计准则第 33 号一一合并财务报表》(2014 年修订)第七条规定"合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额"。
控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。
投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉及被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权利等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。
表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有的权利。
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。
通常情况下，当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方决定，或者主导被投资方相关活动的管理层多数成员（管理层决策由多数成员表决通过）由持有半数以上表决权的投资方聘任时，无论该表决权是否行使，持有被投资方过半数表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权(含当期可执行的或可转换的认股权证，可转换公司债券等潜在表决权，下同)。
通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。
会计中级实务-第二十章财务报告-第二节合并财务报表概述
会计中级实务-第二十章财务报告-第二节合并财务报表概述考点2 合并财务报表合并范围的确定(☆☆☆)考点精讲合并财务报表的合并范围是编制合并财务报表的前提，应当以控制为基础予以确定。
1.控制的定义和判断控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回服金额。
投资方只有在同时具备以下两个要素时，才能控制被投资方。
⑴因涉入被投资方而享有可变回报。
名师解读可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，也可以仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
⑵拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
2.母公司与子公司企业集团由母公司和其全部子公司构成，母公司和子公司相互依存，有纯美公司必然存在子公司，有子公司必然存在母公司。
⑴母公司。
母公司是控制一个或一个以上主体(含企业、投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同)的主体。
⑵子公司。
子公司是指被母公司控制的主体。
只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。
但是，已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
3.纳入合并爱雷锋日特殊情况——对被投资方可分割部分的控制投产方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分(可分割部分)。
⑴该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资 方的其他负债。
⑵除与该部分相关的各方外，其他方不享有该部分资产相关的权利，也不享有该部分资产我是什么现金流量相关的权利。
4.合并范围的豁免——投资性主体母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
合并财务报表的合并范围
合并财务报表的合并范围1. 引言合并财务报表是指将母公司与其子公司合并编制一份完整的财务报表，以反映整个企业集团的财务状况和经营成果。
在进行合并财务报表编制时，需要确定合并范围，即哪些子公司应该包括在合并报表中。
本文将对合并财务报表的合并范围进行全面、详细、完整且深入地探讨。
2. 合并范围的基本原则在确定合并财务报表的合并范围时，应遵循以下基本原则：2.1 控制权原则按照控制权原则，母公司应该包括对子公司的控制。
控制是指母公司能够对子公司的经营政策产生重大影响，并能够从中获得经济利益。
在确定控制权时，需要考虑股权比例、董事会的组成和决策权等因素。
2.2 持续利益原则持续利益原则要求在合并财务报表中包括那些能为母公司持续产生经济利益的子公司。
持续利益是指在可预见的未来一段时间内，子公司对母公司可以产生积极的经济效益。
因此，在确定合并范围时，需要综合考虑子公司的战略地位、业务关联性和未来预期利润等因素。
2.3 包含全部重要子公司原则按照包含全部重要子公司原则，应该将所有对母公司产生重要影响的子公司包括在合并财务报表中。
重要影响可以是经济影响、战略影响或者声誉影响等。
在确定合并范围时，需要综合考虑所有相关因素，并避免漏报或错报。
2.4 一致性原则一致性原则要求在编制合并财务报表时，应保持连续性和一致性。
即在合并财务报表中，采用与母公司财务报表一致的会计政策和报告期。
这样可以确保财务信息的可比性和准确性。
3. 合并范围的具体考虑因素在确定合并财务报表的合并范围时，需要综合考虑以下具体因素：3.1 控股比例控股比例是指母公司对子公司的股权比例。
通常情况下，当母公司持有超过50%的股权时，可以视为对子公司拥有控制。
然而，在一些特殊情况下，即使持股比例不到50%，仍可根据其他控制权因素确定合并范围。
3.2 投票权比例投票权比例是指母公司在子公司股东大会上拥有的投票权比例。
即使持股比例不高，但如果母公司能够行使决策权并对子公司产生重大影响，仍应将该子公司纳入合并范围。
合并报表知识点
合并报表知识点一、合并报表的概念与目的。
1. 概念。
- 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
它是将多个具有法人资格的主体（母公司及其子公司）视为一个会计主体编制的报表。
2. 目的。
- 为了向财务报告使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告使用者作出经济决策。
二、合并范围的确定。
1. 控制的定义。
- 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
- 例如，母公司持有子公司超过50%的表决权股份时，通常表明母公司能够控制子公司。
但在某些情况下，即使持股比例未超过50%，如果母公司通过其他方式（如协议安排等）能够对被投资方的财务和经营政策实施控制，也应将其纳入合并范围。
2. 特殊情况。
- 对于投资性主体，其合并范围的确定有所不同。
投资性主体通常仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，而对于其他子公司，一般不纳入合并范围，而是按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
三、合并报表的编制程序。
1. 统一会计政策和会计期间。
- 母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间，使子公司采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致。
如果子公司采用的会计政策或会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策或会计期间另行编报财务报表。
2. 编制合并工作底稿。
- 合并工作底稿是编制合并财务报表的重要工具。
在工作底稿中，将母公司和子公司的个别财务报表数据过入，然后进行相关的调整和抵销处理。
3. 调整分录。
- 对子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
- 例如，对于非同一控制下企业合并取得的子公司，需要将子公司个别报表中的资产、负债调整为购买日的公允价值，并按照公允价值调整折旧、摊销等后续计量金额。
第二十章财务报告-合并财务报表合并范围的确定——(二)母公司与子公司
2015年全国会计专业技术中级资格考试内部资料中级会计实务第二十章 财务报告知识点：合并财务报表合并范围的确定——（二）母公司与子公司● 详细描述：1.母公司母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
2.子公司子公司是指被母公司控制的主体。
已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
例题：1.甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。
A.主要从事房地产业务的子公司B.与乙公司（非甲公司的子公司）共同控制的合营公司C.发生重大亏损的子公司D.资金调度受到限制的境外子公司正确答案：A,C,D解析：选项A、C都属于子公司，应纳入合并范围。
选项B，与其他公司共同控制的公司不能纳入合并范围。
选项D，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此应将其认定为子公司，纳入合并范围。
2.下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有( )。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿正确答案：A,B,D解析：纳入投资方合并财务合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有达到施控制;选项D已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。
3.甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳人其合并财务报表合并范围的有（）A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司正确答案：A,B,C解析：母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围。
税务师考试-(财务与会计)第二十章合并财务报表
第100讲-合并财务报表概述第二十章《合并财务报表》本章知识架构本章考情分析本章介绍合并财务报表的编制，主要讲解如何根据个别财务报表进行合并处理（编制调整分录和抵销分录），从而生成合并财务报表，综合性比较强。
考试中既可以以单项选择题和多项选择题的形式进行考查，也可以以计算题和综合分析题的形式进行考查，估计分值为4分左右。
本章学习的重点内容是“合并范围的确定、调整分录的编制和抵销分录的编制”。
2020年教材的主要变化根据最新财务报表格式修改财务报表相关项目。
第一节合并财务报表概述【考点1】合并财务报表的概念及特点（一）概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、合并现金流量表及其附注。
（二）特点与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：1.合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
2.合并财务报表的编制者是母公司,但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体。
3.合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易,考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
【提示】如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。
除上述情况外，不允许有其他情况的豁免。
【考点2】合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制。
2.一体性原则。
3.重要性原则。
【考点3】合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定,不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
第20章合并财务报表PPT参考幻灯片
调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例） 如下：
（1）投资当年 借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积 借：管理费用（当年应多提折旧）
• 该投资为2013年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S 公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同 一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公 允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计 提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。
• 假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公 允价值与其账面价值相等。
• 2014年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120 万元，无其他所有者权益变动事项。
• 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P 公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
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• 要求： • （1）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对S
公司个别报表的调整分录。 • （2）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对S
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借：固定资产——原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积——年初
借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧） 贷：固定资产——累计折旧
借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产——累计折旧
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二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法 调整分录如下： （1）投资当年 ①调整被投资单位盈利 借：长期股权投资
贷：投资收益 ②调整被投资单位亏损 借：投资收益
贷：长期股权投资 ③调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益
新准则下合并报表合并范围的判断
新准则下合并报表合并范围的判断作者：张雪萍来源：《经营者》2015年第02期摘要财政部于2014年发布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，对合并范围的判断标准做了大幅度的修订。
本文仅从控制的判断入手，对合并范围的判断及特殊投资业务作相应阐述。
关键词新准则合并财务报表合并范围控制子公司合并财务报表是集团化企业整体财务状况的反映，为全体股东利益服务。
合并范围的界定直接影响合并财务报表信息的完整性和准确性，是正确编制合并财务报表的前提。
合并范围的判断是一个专业性较强的问题，合并范围应当以控制为基础予以确定。
2006年发布的会计准则对控制的定义是“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
2014年发布的新准则对控制的定义是“投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
”准则中所称的相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
从控制的定义变化来看，新准则更强调投资方参与被投资方的经营活动，并通过控制被投资方的经营活动获取回报的权力，对控制的判断更趋于注重实质重于形式原则。
基于此定义，合并范围的判断基础有以下方面：一、表决权的数量判断（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。
投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
在持有半数以上表决权的情况下，除非有确凿证据证明投资方不能主导被投资方相关活动，否则视为投资方享有权利，被投资方将被视为子公司，纳入合并范围。
这就是说，控制包括直接控制、间接控制。
直接控制实务中比较容易判断，只要投资方直接持有被投资方50%以下表决权，一般就视为控制;但间接控制实务中判断就没有具体的规定，包括间接控股和交叉持股两个方面，由于对间接控制采用加法原则还是乘法原则未作具体规定，既可依据加法原则也可依据乘法原则，导致同一持股关系的合并业务由于会计人员的理解不同而采用不同的计算方法，做出不同的判断。
2020年税务师《财务与会计》习题班讲义第二十章
教材变化：涉及的表格内容均调整为最新的表格。
考点2019 2018 2017 2016 2015 2014 20131节控制基本要素多1个多1个——合并范围多1个多1个单1个——利润表调整抵销项目多1个——3节非同一长投的抵销单1个多1个计2/4 ——少数股东权益计算单1个——4节商品交易的抵销多1个单1个——6节固定资产交易的抵销单1个多1个单1个计2/4 ——7节无形资产交易的抵销单1个平均分 4 4 3 5 6 9 2014年计算题8分[长投（非同一）、固定资产抵销]一、合并财务报表合并范围的确定★★★（2014单、2015多、2016多、2017多、2019多）1.控制合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
2.控制三项基本要素（2016多、2017多）（1）投资方拥有对被投资方的权力；（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
3.实施控制的具体情形（2015多、2019多）（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，但能满足下列条件之一的，也视为投资企业能够控制被投资单位：①在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权；②通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；③根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；④有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
【提示】请见第12章第3节成本法适用范围【2016 ·多选】确定对被投资单位能实施控制时，应考虑的因素包括（）。
A.投资方拥有对被投资方的权力B.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额D.投资方与被投资方是否发生关联方交易E.双方采用的会计政策是否一致『正确答案』ABC『答案解析』控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力；二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
合并财务报表合并范围如何确定
合并财务报表合并范围如何确定随着市场经济的不断发展，合并财务报表的内容越来越受到企业的重视。
财务⼈员应对合并财务报表的合并范围加以控制并予以确定。
那你知道报表的范围如何确定吗？下⾯店铺⼩编来为你解答。
⼀、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围《企业会计准则第33号——合并财务报表》第⼆章第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
控制是指⼀个企业能够决定另⼀个企业的财务和经营政策，并能据以从另⼀个企业的经营活动中获取利益的权⼒。
第七条规定，母公司直接或通过⼦公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为⼦公司，纳⼊合并财务报表的合并范围。
但是母公司不能控制被投资单位的除外。
第⼋条规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满⾜以下条件之⼀的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为⼦公司，纳⼊合并财务报表的合并范围;但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：(⼀)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;(⼆)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;(四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执⾏的认股权证等。
新准则在确定合并报表范围时，既重视数量标准(半数以上)，包括直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有;⼜强调质量标准(实质控制)。
⽆论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。
但这种双重标准的存在，产⽣了⼀个弊端，即在对间接控股和交叉控股的处理上，造成了⼀种混淆不清的局⾯，直接影响了可理解性和可操作性。
下⾯通过举例加以说明。
(⼀)多层控股(⼆)交叉控股笔者认为，在确定合并会计报表的合并范围时应根据实质重于形式的原则，优先考虑加法原则，即实际拥有⼀个企业经营、财务决策及获益的权⼒，⽆须计算有效的持股⽐例，就可以直接将⼦公司纳⼊母公司的合并范围。
第20号准则企业合并会计准则crtp
贷：股本
6000000（股票面值总额）
资本公积 1800000
二、同一控制下企业合并的处理
2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理 ▪ 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值
入账。
▪ 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并 方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的 财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被 合并方的资本及资本公积额。
三、非同一控制下企业合并的处理2/14
一）企业合并成本的确定
1、非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生 或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并 中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对 价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产 处置损益计入合并当期损益。
B公司
股本
3600万
股本
600万
资本公积 1000万
资本公积 200万
盈余公积 800万
盈余公积 400万
未分配利润 2000万
未分配利润 800万
合计
7400万
合计
2000万
A公司应进行会计处理：
借：净资产 20000000（注意：不借记长期股权投资）
贷：股本
6000000
资本公积
2000000
盈余公积
所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期 初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其 中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。 4、合并现金流量表的编制 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合 并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 合并报表的编制见“合并报表准则”讲解。
这种合并的特点： ▪ 非关联的企业之间进行的自愿合并。 ▪ 作为一种公平交易，应当以公允价值进行计量。 非同一控制下的企业合并举例：
2014年中级会计考试《中级会计实务》--备考笔记(第十九、二十章)
2014年中级会计考试《中级会计实务》—备考笔记（第十九、二十章）一、资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项，其区别如下表：项目调整事项非调整事项概念是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项特点①在资产负债表日或以前已经存在，在资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事①资产负债表日并未发生或存在，完全是资产负债表日后才发生的事项②对理解和分析财务报告有重大影响的事项。
项。
典型事例1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在的现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
3.资产负债表日进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
1.资产负债表日后发生重大诉、仲裁、承诺。
2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
5.资产负债表日后资本公积转增资本。
6.资产负债表日后发生巨额亏损。
7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
8.资产负债表日后，企业利润分配方案拟分配或经审议批准宣告发放的股利或利润。
合并财务报表合并范围的确定总原则：凡是母公司能实际控制的子公司，均应纳入合并范围。
合并范围的确定，关键是看投资双方是否构成“控制与被控制”关系，即一方是否有权决定另一方的财务和经营政策。
达到“控制”关系的主要情形如下：（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（除非另有证据表明母公司不能控制被投资单位）。
具体包括三种情况：①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；①母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；（2）母公司拥有被投资单位半数或以下表决权，且满足下列条件之一：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2014新企业会计准则-CAS 33 合并财务报表-国安
主要变化 2：明确对投资性主体的特殊 处理
明确豁免：不编制合并财务报表和纳入合并范围的情形 •投资性主体对非服务性子公司，应按CASS22规定以 FVTPL，不纳入合并服务。 • 但投资性主体的母公司不是投资性主体的，该主体需要 将其控制的全部主体（含下属投资性主体控制的所有主体） 纳入合并范围 。 •增加母公司认定为投资性主体与非投资性主体之间转换的 会计处理规定。
重点内容解析
合并范围 合并程序
特殊交易的会计处理
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重要概念
母公司和子公司 （CAS33.2）
实质性权利和保护性 权利（CAS33.11/12） 主要责任人和代理人 （CAS33.18/19） 结构化主体 （CAS33.15）
控制（CAS33.7） 相关活动 （CAS33.7） 投资性主体 （CAS33.22） 单独主体 （CAS33.20）
无豁免
对特殊目的主体控制 判断的模型 对其他主体控制判断 的模型
合并范围的确定
合并程序 重要概念
要求基本相同 控制（权力/相关活动/实质性权利/可变回 报/代理人/主要责任人）、投资性主体
9
主要变化 1：明确母公司的定义，引入 三大主体等概念
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单 位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同） 的主体。 提出了“投资性主体”、“结构化主体”、“被投资单位中 可分割的部分（单独主体）” 概念和一般特征。 被投资方（子公司）可能是: 一个有限责任公司、股份有限公司、尚未进行公司制改建的 国有企业、合伙企业； 也可能是证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等 结构化主体; 在少数情况下，也可能包括被投资方的一个可分割部分。
18
合并范围
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第二十章财务报告一、本章概述〔一〕内容提要本章阐述了财务报表的体系及合并财务报表的编制方法。
1.合并范围确实认；2.合并资产负债表的编制方法；3.合并利润表的编制方法；4.合并现金流量表的编制方法。
〔二〕历年试题分析年份题型题数分数考点2022 综合题 1 15 长期股权投资结合合并报表的会计处理2022 单项选择题 1 1 其他综合收益的界定判断题 1 1 非同一控制下的免税合并的会计处理综合题 1 18 金融资产分类结合企业合并的会计处理2022 单项选择题 2 2 存货内部交易抵销的会计处理；合并现金流量表的抵销处理；多项选择题 1 2 合并范围的界定二、知识点精讲20.1 财务报告概述财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
财务报表至少应当包括以下组成局部：1.资产负债表；2.利润表；3.现金流量表；4.所有者权益〔或股东权益，下同〕变动表；5.附注。
20.2 合并会计报表概述20.2.1合并会计报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
20.2.2 合并会计报表的内容合并财务报表至少应当包括以下组成局部：〔1〕合并资产负债表；〔2〕合并利润表；〔3〕合并现金流量表；〔4〕合并所有者权益〔或股东权益，下同〕变动表；〔5〕附注。
20.2.3 合并会计报表的合并范围确定〔一〕合并范围确实认原那么合并财务报表的合并范围应当以控制为根底予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
〔二〕具体操作标准1.母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本；①母公司直接拥有被投资方半数以上的权益性资本；例如：A对B直接持股60%，那么B是A的子公司。
②母公司间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；例如：A对B直接持股60%，B又对C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，到达了控制结果，C也就成为了A的子公司。
2021年中级会计职称考试辅导(会计实务)基础练习2001
错 8、投资企业取得对被投资企业的长期股权投资，并且具有绝对控制权。对于该项长期股权投资， 投资企业在编制其个别财务报表时应该采用成本法核算，在编制合并财务报表时应采用权益法核 算。（ ）
对
错 9、因同一控制下企业合并增加的子公司，在合并当期期末编制合并利润表时，只需将该子公司合 并日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。（ ）
A、2 500
B、3 500
C、3 300
D、3 220 5、A公司于 2010 年 12 月 29 日以 1000 万元取得对B公司 80%的股权，能够对B公司实施控制，形成 非同一控制下的企业合并，合并当日B公司可辨认净资产公允价值总额为 800 万元。2011 年 12 月
25 日A公司又出资 100 万元自B公司的其他股东处取得B公司 10%的股权，当日B公司有关资产、负债 以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）为 950 万元。A公司、B公司及B公司的少数股东 在交易前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，则A公司在编制 2011 年的合并资产负债表时， 下列处理正确的是（ ）。 A、调减资本公积 5 万元 B、调减资本公积 20 万元 C、调减投资收益 5 万元 D、调减投资收益 20 万元 6、M公司于 20×9 年 1 月 1 日以一项公允价值为 1 000 万元的固定资产对N公司投资，取得N公司 80 ％的股份，购买日N公司可辨认净资产公允价值为 1 500 万元，与账面价值相同。20×9 年N公司实 现净利润 100 万元，无其他所有者权益变动。2×10 年 1 月 2 日，M公司将其持有的对N公司长期股 权投资其中的 10％对外出售，取得价款 200 万元。M公司编制 2×10 年合并财务报表时，应调整的 资本公积金额为（ ）。 A、72 万元 B、100 万元 C、400 万元 D、500 万元 7、甲公司有一个子公司（乙公司），2010 年度甲公司和乙公司个别现金流量表中“销售商品、提 供劳务收到的现金”项目的金额分别为 1 500 万元和 1 000 万元，“购买商品、接受劳务支付的现 金”项目分别为 1 800 万元和 800 万元。2010 年甲公司向乙公司购买商品支付现金 200 万元，不考 虑其他事项，合并现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的金额为（ ）万元。 A、3 000 B、2 600 C、2 300 D、2 900 8、母公司和子公司的所得税税率均为 25％。2011 年 9 月，母公司向子公司销售商品 100 件，每件 成本 1.20 万元，每件销售价格为 1.50 万元，子公司本年全部没有实现对外销售，期末该批存货的 可变现净值每件为 1.05 万元，2011 年年末母公司在编制合并报表时不正确的处理是（ ）。 A、借：营业收入 150
合并报表合并范围如何确定
合并报表合并范围如何确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
控制通常具有如下特征：1．控制的主体是唯一的，不是两方或多方。
即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。
2．控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。
在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
3．控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
4．控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
（二）母公司与予公司企业集团由母公司和其全部子公司构成。
如图1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。
如图2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3 公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。
母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。
1．母公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。
从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。
如图1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。
如图2所示假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4 公司的母公司。
对控制、是否纳入合并范围的问题判断
对控制、是否纳⼊合并范围的问题判断来源：蓝调的胖头鱼的新浪博客作者：蓝调的胖头鱼问题⼀：集团最近投资1个多亿收购⼀家公司51%的股权，半年报已经纳⼊了合并范围。
我们内审部门在对1-6⽉对外投资进⾏审计时发现投资协议中约定，董事会设5名董事，公司占3名，但却规董事会⼀些决议需要经过2/3以上同意，同时⼜约定很多事项需要经过4名董事以上同意⽅能实施，请问：这样约定是不是不合适，感觉这样约定不能控制企业的⽣产经营决策了。
参考答案：从投资⽐例上看占51%似乎可以应当合并报表，但这只是表⾯，能否控制要看其他合规的⽂件，就投资协议规定上看集团不具备控制投资企业的依据，不应当合并报表。
很可能集团与另⼀股东本意就是成⽴合资企业，为体现集团规模⽽收购51%股权认为可以合并报表。
感谢陈斑⽵,今天⼜看了个东西:（六）严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合并和合并财务报表作出正确的会计处理。
企业应当关注企业合并是否构成业务。
企业合并如产⽣巨额商誉，应当予以重点关注。
仅通过合同⽽不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊⽬的主体）合并形成⼀个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条⾄第⼗九条的规定进⾏会计处理。
证监会的东西,请教陈版主,不持股,仅靠合同达到控制,也要纳⼊合并范围吗?理论上不排除在没有持股的情况下享有或承担某⼀特定企业的绝⼤部分剩余风险和报酬，并据此对其财务和经营政策具有决定权的可能性。
协议控制从准则制定机构的层⾯⽽⾔是不可能绝对排除的，但实务中的认定要⾮常谨慎。
在实务中，更常见的⼀种情况是：各⽅股东在股权⽐例不变的情况下，通过协议⽅式调整了股东会、董事会的表决机制或者董事会的⼈员构成，从⽽使某⼀股东在该补充协议⽣效后获得控制权。
这是⼀种特殊的“通过分步交易实现企业合并”的形式。
⾮常同意陈⽼师的看法。
不排除持股超过50%但不构成控制；持股不满50%构成控制，但实务中认定控制需要作出相当复杂和主观的职业判断。
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2015年全国会计专业技术中级资格考试内部资料
中级会计实务
第二十章 财务报告
知识点：合并财务报表合并范围的确定——（一
）控制的定义和判断
● 详细描述：
(一）控制的定义和判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方要实现控制，必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
（1）相关活动
从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；
确定资本结构和获取融资。
同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
（2）“权力”是一种实质性权利
在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。
实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
（3）权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
（4）权力的一般来源--来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
（1）直接拥有半数以上
（2）间接拥有半数以上
（3）直接和间接合计拥有半数以上
②持有被投资方半数以上表决权但并无权力
如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。
有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如三分之二以上）。
（4）权力的一般来源--来自表决权
③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过
表决权判断拥有权力
（5）权力来自于表决权以外的其他权利--来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
（6）权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
例题：
1.下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。
A.甲公司在报告年度购人其57%股份的境外被投资企业
B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业
C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业
D.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的
被投资企业
正确答案：A,B,C,D
解析：四个选项均应纳人合并范围。
2.关于合并财务报表合并范围的确定，下列说法不正确的是（）。
A.所有子公司（除宣告破产、清理蝥顿的以外）均应纳入合并范围
B.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，也应认定为子公司
C.已宣告被清理整顿或破产的原子公司，不再纳入合并范围
D.在确定能否控制被投资单位时，不应考虑潜在表决权
正确答案：D
解析：在确定能否控制被投资单位时，应考虑潜在表决权因素。