中国证监会会计部关于执行《企业会计准则解释4号》有关问题的提示

１．５关于执行《企业会计准则解释4号》有关问题的提示

编者按：为帮助会机关各部门、派出机构和上海及深圳证券交易所会计小组工作人员了解和掌握企业会计准则的最新变化，有关变化对资本市场上市公司会计处理实务可能产生的影响等，根据财政部今年发布的《企业会计准则解释４号》，我们起草了所附"关于执行《企业会计准则解释４号》有关问题的提示"。

今后我们将根据企业会计准则的发展变化情况，不定期发布有关执行会计准则的提示性材料，指导监管实践中对相关问题的把握和执行。

会计部

２０１０年１１月３０日

关于执行《企业会计准则解释４号》有关问题的提示

一、企业合并中购买方发生的各种与企业合并直接相关费用的处理

（一）与企业合并直接相关费用的范围

与企业合并直接相关的费用，是指可直接归属于企业合并交易的各项新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业如未发生企业合并交易则不会发生的费用，包括为企业合并发生的审计、法律服务、资产评估等中介机构费用、企业内部专设的并购部门为进行有关企业合并交易发生的费用等。在以发行权益性证券或债务性证券作为合并对价的情况下，与企业合并直接相关的费用还包括与发行权益性证券或债务性证券相关，支付给券商的佣金和手续费等。（二）与企业合并直接相关费用的处理原则

根据企业会计准则解释４号，无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，合并方（购买方）为进行企业合并发生的各项直接相关费用，均应区别以下情况处理：

合并方式发生的交易费用的处理

１．以发行权益性证券方式进行的企业合并，与权益性证券发行相关的佣金、手续费等费用计入权益性证券的初始确认金额。即：自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，冲减盈余公积和未分配利润。

２．以发行债券方式进行的企业合并，与所发行债券相关的佣金、手续费等计入债务性证券的初始确认金额，即减少债券的溢价金额或增加折价金额

３．除上述情况外，其他与企业合并直接相关的费用发生时计入当期损益（管理费用）二、与企业合并交易相关的购买或出售股权交易的处理

（一）个别财务报表的会计处理

对被投资企业增、减资情形主要规定增、减资后长期股权投资的核算增减资过程是否涉及损益

后续计量原持有投资是否追溯新投资成本确定

１．通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并解释４号成本法形成企业合并前原持有投资账面价值不予调整形成对子公司初始投资成本＝原持有投资的账面价值＋购买日新增投资成本否

２．通过多次交易分步实现同一控制下企业合并讲解２００８成本法新增投资形成对子公司投资前，原所持投资账面价值的调整应予追溯形成对子公司长期股权投资成本＝按照合并日持股比例计算应享有被合并方账面净资产份额；新增股权过程中一般不涉及损益因素（新增投资当期原已确认的投资收益应予冲回），在对原所持投资账面价值进行追溯过程中，会涉及到对期初存收益及其他综合收益的调整

３．保持控制权不变情况下的增资（与少数股东交易）讲解２００８－Ｐ３３２成本法原持有投资账面价值不变增资后长期股权投资初始投资成本＝原持有投资的账面价值＋购买日新增投资成本不涉及影响损益的因素

４．保持控制权不变情况下的减资（与少数股东交易）财会便［２００９］１４号成本法不涉及需要追溯调整的因素对于剩余股权，应当按其账面价值确认相关投资成本（作为成本法核算基础）收到对价与按处置比例结转的投资成本之间差额，确认

投资收益。存在其他综合收益的，应按处置比例将相关其他综合收益结转至投资收益。５．丧失控制权的减资（成为对联营或合营企业的投资）解释４号权益法剩余股权应视为自其取得时即采用权益法核算，对其账面价值进行追溯调整对剩余股权的账面价值，应追溯调整为自该项投资取得时即按权益法一直核算确定的账面价值，相应调整留存收益及资本公积等项目。

６．丧失控制权的减资，出售股权后对被投资单位采成本法核算（不具有控制、共同控制或重大影响，且无法取得该项投资的公允价值）解释４号成本法剩余股权账面价值不予调整对于剩余股权，应当按其账面价值确认相关投资成本，作为新的成本法核算基础

关注重点：

原权益法核算的长期股权投资因非同一控制下企业合并转为成本法，在个别财务报表中对其账面价值不再要求进行追溯调整，对以后期间自子公司分回现金股利，应根据解释３号确认投资收益，并同时对长期股权投资进行减值测试。与企业合并相关费用的处理不同，个别报表中长期股权投资的成本包含与取得投资直接相关的费用。

（二）合并财务报表的会计处理

对被投资企业增、减资情形主要规定是否追溯商誉的处理投资收益／权益的处理原有／剩余股权是否涉及公允价值计量

１．通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并解释４号原持有投资视同以购买日公允价值处置商誉＝原持有股权在购买日公允价值＋支付对价公允价值－享有购买日子公司可辨认净资产公允价值的份额合并利润表中投资收益＝原持有股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额＋与原持有股权相关的其他综合收益原持有股权在购买日以公允价值进行重新计量

２．通过多次交易分步实现同一控制下企业合并讲解２００８原持有投资账面价值在形成企业合并前进行了调整的，应予追溯不形成商誉按同一控制下企业合并的原则编制合并利润表，相应调整合并资产负债表相关所有者权益项目不涉及按公允价值调整３．保持控制权下的增资（与少数股东交易）讲解２００８－Ｐ３３２不涉及原持有投资的追溯调整商誉在购买日确认后，不会因新增投资发生变化支付价款与新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额的差额视为权益性交易的结果，应当计入所有者权益。不涉及股权价值的重新计量

４．保持控制权不变情况下的减资（与少数股东交易）财会便［２００９］１４号不涉及原持有投资的追溯调整商誉在购买日确认后，不会因减少投资发生变化处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司子购买日持续计算可辨认净资产份额的差额视为权益性交易的结果，应当计入所有者权益。剩余股权仍构成对子公司投资，不涉及其价值量的重新计量

５．丧失控制权的减资（成为对联营企业或合营企业的投资）解释４号不涉及追溯调整商誉全部终止确认计入合并利润表的投资收益＝（处置股权取得的对价＋剩余股权在处置日的公允价值）－（商誉＋按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额）＋与原子公司股权相关的其他综合收益剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量，作为后续权益法核算的基础

６．丧失控制权的减资，成为采用成本法核算的长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，无法取得该项投资的公允价值）解释４号不涉及追溯调整商誉全部终止确认计入合并利润表的投资收益＝（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值－商誉－按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额）＋与原子公司股权相关的其他综合收益剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，作为成本法核算基础

关注重点：