浅谈商誉会计

第一章商誉概述

1.1商誉的概念及分类

商誉一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake在“Commercial Goodwill”一文中对商誉做了最早的记述。初期商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件。在1901年英国的税收专员案中，法院将商誉定义为“形成习惯吸引入的力量”、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。”19世纪末，英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得

到的利益和好处”。这个概念在当时很具代表性，即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。在20世纪，商誉进一步演变为导致超额利润的一切因素。可见，随着时间的推移，生产的发展，科技的进步，人们对商誉的认识有了更深入的了解。现在对商誉的一般定义为：商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。

商誉按其形成来源不同，分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉也称外购商誉，是企业在合并过程中形成的，由并购企业支付的价款，与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额为正即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。

1．2商誉性质的认识

会计界对商誉的认识是从其性质入手的，中外学者关于商誉性质较有影响力的认识主要有以下几种：①

1.对企业具有好感的价值：认为商誉产生于融洽的商业关系、企业同雇员的良好关系、以及顾客对企业的好感，这种好感可能起因于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独佔特权和管理有方等，并认为反映商誉的总的价值是不能通过加总來取得的，它是所有对企业好感价值的综合体。

2.超额盈利的现值：认为商誉是企业未来超额盈利能力的反映，从计量角度而言，

商誉可假定为预期未来收益超过正常收益部分的贴现值。

3.一个总计价帐户：倾向于将商誉作为一个总计价帐户，而不将其视为一项资产，认为商誉是企业的总价值与总资产公允价值间的差额，代表有形资产和某些无形资产的未分配成本。

我們可以发现各种观点都有几个共同之处：（1）都认为商誉是企业现有和潜在资产、资源带来的；（2）难于将商誉合理分配至企业现存的各项可辨认资产或各种资源中，或者说无法确切区分量化商誉的产生动因，因此只能采取“一篮子确认”的方法，将其全部归入一个项目——商誉中。（归纳法）

第二章商誉会计理论

2．1商誉的确认

在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。

首先是自创商誉的确认。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《企业会计准则》，均明确规定只有在合并时商誉才作为一项资产入账。这就限定了商誉只有在一个企业购买或合并另一企业时才予以确认。英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。

合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合

并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。在《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉会计问题作出说明：对于非同一控制下的“吸收合并”，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。对于非同一控制下的“控股合并”，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”又据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。

因此，在新准则中商誉不属无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成，如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。

2．2商誉的计量

目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。

由于我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，下文分别予以说明。

同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，亦无需进行商誉计量。至于合并作价与合并中取得的净资产份额的差额应调整权益项目，则属于会计处理而非商誉计量。

非同一控制下的企业合并采用的是购买法，如果在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。如果购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。因此非同一控制下企业合并商誉计量公式是：±商誉价值＝合并成本－（被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额）＝合并成本－被并购方可