略论相关性原则

略论相关性原则
[摘要] 本文首先介绍了相关性的概念,然后阐述了相关性原则的内涵在我国新旧会计准则中的变更,并举例揭示了新准则中相关性原则的体现,然后指出了相关性原则理解中的两个误区,旨在推动会计准则的制定和实施中更好地体现相关性原则,使会计信息更好地为使用者决策服务｡
[关键词] 相关性;公允价值;财务报告;误区
一､相关性的概念
相关性是会计信息的基本质量特征之一｡关于相关性的定义,有以下几种代表性观点:
(1)美国财务会计准则委员会的观点
1980年美国财务会计委员会(FASB)在第2号概念公告《会计信息的质量特征》中指出,相关性是指“信息能够帮助使用者对过去､现在和将来事件的结果做出预测,或者证实或修正先前的期望,从而具有在决策中导致差别的能力”｡
(2)国际会计准则委员会(IASC)的观点
国际会计准则委员会(IASC)认为:“当资料通过帮助使用者评估过去､现在或者未来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价,影响到使用者的经济决策时,资料就具有相关性｡”
(3)会计学家埃尔登·S·亨德里克森的观点
埃尔登·S·亨德里克森(Eldon S.Hendriksen)认为相关性包括3个概念,即决策相关性､目标相关性和语义相关性｡
因此,可以认为,会计信息相关性就是会计信息披露者应当根据信息使用者的需求,规范信息披露的时间､数量和质量等,以满足信息使用者做出决策的需要｡相关性的体现要求在收集､加工､处理､提供信息时,充分考虑信息使用人的要求,确保信息与决策相关､相协调｡
二､我国相关性原则内涵的变更
相关性原则是会计的一般原则之一｡会计的一般原则是在会计假设基础上推导形成的会计工作的规则或规范,它虽然不具有法律上的约束力,但对会计人员和会计工作却具有事实上的约束力｡认真研究相关性原则对于构建适宜的原则体系,对于完善会计基本理论及指导会计实践具有非常重要的意义｡随着我国会计理论研究和实践工作的发展,我国相关性原则的内涵也不断演进｡
我国1992年11月30日颁布的《企业会计准则——基本准则》(以下简称旧准则)第二章第11条没有接受FASB对会计信息决策相关性所下的定义,而是认为会计信息“应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要”｡但是该定义有局限性｡首先,会计信息的使用者和利益相关者比较广泛,不仅仅局限于国家､企业等;其次,随着内外部治理环境的变化,企业会计信息使用者的需求已经扩展了,信息使用者除了一些共同的信息需求以外,还面临一些特定的决策问题｡例如,投资者除了关注短期股票波动相关信息,还要求公司提供能够评估公司股利政策和市场反应趋势的信息;贷款人更关心公司的还债能力;政府及监管机构关心公司的税收政策和公司内部控制稳定性信息,等等｡
因此,2006年2月15日颁布的《企业会计准则——基本准则》(以下简称新准则)第二章第13条关于会计信息的相关性表述为:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去､现在或者未来的情况做出评价或者预测｡”即,新准则的定义强调:与“使用者的经济决策需要相关”､有助于使用者“做出评价或者预测”——对使用者决策有用｡可见,新准则与国际接轨,符合信息使用者的要求｡
三､新准则中相关性原则的具体体现
从相关性原则来看,会计作为一个以提供财务信息为主的信息系统,其基本任务是为信息使用者提供有用相关的会计信息｡然而,不同的企业,其理财方式与渠道､企业内部管理的水平和复杂程度等方面都客观地存在差异｡例如,对于资产的计量,究竟是采用历史成本还是采用公允价值,会因为决策者的需求不同而存在差异｡这就要求会计准则能够兼容并包,尽量满足不同层次､不同情况下使用者的需求｡
我国2006年2月15日颁布的新准则相对于旧准则,相关性原则有着更好的体现,现举两个例子予以说明:
1. 公允价值运用中相关性的体现
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量｡近年来,国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则,纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用,以提高会计信息的相关性｡我国新发布的《企业会计准则——基本准则》第42条在提到会计计量属性时,规定除了可用历史成本､重置成本､可变现净值､现值计价以外,还特别规定了可以用公允价值计价｡这是我国第一次将公允价值作为一种计量属性正式写入对具体准则具有统驭作用的基本准则｡
诚然,公允价值的小范围运用,可能会使会计信息的可验证性相对提高,但信息的相关性会降低;而大范围运用,虽然能提高会计信息的相关性,但可能会降低信息的可验证性｡我国选择了公允价值在更大范围的运用,说明我国在会计目标问题上,以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观,开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观｡
2. 财务报告中相关性的体现
研究会计相关性与财务报告的关系,一方面可通过财务报告的演变检验其与会计的相关性;另一方面可从会计相关性变化出发去改进财务报告｡财务报告主要包括对外报出的会计报表､会计报表附注及财务情况说明书,其使用者包括企业等组织的所有者或投资者､债权人､经营管理者,以及政府管理部门和社会监督部门等｡
财务报告的相关性主要指财务报告所提供的会计信息能够满足其他企业在与会计主体进行投资､借贷､交易､管理､监督等活动时对会计信息的需求｡比如,公司编制的年度财务报告就是基于自身的内部治理结构和业绩表现的会计信息而加工生成的,所以年度财务报告已经具有了反映公司的内部治理状况､业绩等基本和潜在的相关信息,这种信息对投资者进行决策是相关的｡投资者对于年度财务报告已经有了基本的信息了解和学习过程,这种过程的结果就使得投资者在以后的决策中具有预测价值,并可以进行预期的证实或修正｡
新《企业会计准则——基本准则》第4条:“企业应当编制财务会计报告｡财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况､经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策｡”由此可见,新准则突出了财务会计报告的三大目标:提供会计信息､反应管理层受托责任的履行情况､有助于使用者做出经济决策,这也更好地反映了相关性原则｡
四､相关性原则理解中的几个误区
1. “会计信息越精确其相关性越强”
近年来,随着经济全球化的加剧,企业面临的竞争越来越激烈;另一方面,顾客需求个性化,市场反应多变化使企业运行的不确定性加深｡日益增强的竞争性和不确定性对企业会计系统支持决策分析的能力提出了越来越高的要求,会计系统能否提供与企业在复杂环境下进行决策的相关的会计信息成为会计系统优劣与否的重要标志｡和决策相关的会计信息是指那些对决策有影响或对预期结果有用的信息,而非精确的信息｡精确但不相关的信息对决策是没有价值的｡事实上,会计信息太精确一定程度上影响了用户的决策,因为精确的会计信息需要用很多和复杂的附注来解释现有准则的要求,而这会使用户迷惑不解;会计信息要求过于精确使得很多管理人员产生厌烦心理,并使其在信息披露过程中产生消极情绪;另外,过于精确､过于苛刻的会计信息要求给会计人员的工作带来了严重影响,过于追求会计信息的精确需要大量的数据,致使会计人员可能忽略其真正的工作｡。