销售不动产收入确认及其涉税会计处理探讨

销售不动产收入确认及其涉税会计处理探讨

【摘要】本文就销售不动产预收款项的核算及其收入确认、相关税金会计核算的实务操作这一课题进行探讨。

近年来，房地产业的迅猛发展，逐渐成为一项国民经济的重要产业和国家税收收入的重要来源。然而房地产企业销售不动产预收款项的核算和销售收入的确认以及相关营业税、企业所得税的税收处理上，由于行业会计制度和税收政策法规的要求不同，使其相关税收的核算与会计处理产生明显差异。

一、销售不动产预收款项收入的确认和核算

房地产企业销售不动产收入的确认同一般的生产企业相比具有一定特殊性，其取得的预收款项未能同时符合《企业会计准则——收入》中关于商品销售收入确认的条件。在会计实务的处理上，房地产企业对收入的确认上也出现过因采用不同的方法而导致不同的结果。比较有代表性的做法包括：以签订预售合同并收取预收款项作为收入确认的依据、以签订正式销售合同作为收入实现、以竣工验收并开具发票作为销售实现、以收讫款项并办妥产权过户手续作为收入的确认等。这些做法曾经引起严重的分歧，有些房地产上市公司因销售收入的确认问题而被出具保留意见或解释性说明段的审计意见。

为加强房地产企业税收征管，特别是规范企业所得税的纳税行为，2003年7月，国家税务总局下发了《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发［2003］83号）。时隔两年多，针对房地产行业所得税管理新暴露的问题，国家税务总局又于2006年3月下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）。由此，现行税收政策在确认销售不动产收入的问题上，分别按照一次性全额收款方式、分期收款方式、银行按揭方式、委托销售方式、先租再售方式、视同销售等不同方式采取不同的方法来明确。总体上说，销售不动产预收款项确认收入的原则，其核心不外乎包括以下两个基本条件：1.开发产品的产权已经转移，并将开发的房地产项目交付给购买人；2.价款已经收到或者已取得收取价款的权利。

为此，在销售不动产取得预收款项时，与其他工商企业预收款项一样，会计上不将其确认为收到当期的销售收入，而将其作为预收账款处理，待以后符合不同销售方式下收入确认要件时，再将其转为符合条件当期的损益。

二、销售不动产预收款项的纳税义务

在营业税方面，《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条第三款规定：“纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

在企业所得税方面，对房地产企业在取得销售不动产预收款项时，采取预计应纳税所得额的办法计算缴纳企业所得税，计算方法从国税发［2003］83号文规定的预计营业利润率修改为国税发［2006］31号文规定预计计税毛利率。现行政策规定：1.房地产企业在开发产品未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。预计计税毛利率按开发项目的性质（经济适用房和非经济适用房）以及按非经济适用房项目的不同区域分别确定为预售收入的3%、10%、15%和20%。2.房地产企业在开发产品完工后，根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。

因此，结合销售不动产预收款项确认收入的原则，税法与会计制度对预收款项在收入确认时间与纳税义务时间存在差异，房地产企业销售不动产收取预收款项虽然不确认经营收入，但同样产生了营业税、企业所得税的纳税义务。

三、销售不动产预收款项的账务处理和纳税调整

由于房地产企业销售不动产预收款项的应交营业税和企业所得税的计算、申报与会计核算结转收入不匹配、不一致，那么房地产企业应如何针对预收款项进行账务处理和纳税调整呢？

房地产企业应在收到销售不动产预收款项的当期，不仅要将其并入发生当期的应纳税营业额计算缴纳营业税金及附加，而且要其预收款项先按预计计税毛利率计算出当期毛利额，可以扣除相关的期间费用、营业税税金及附加后再计入当期应纳税所得额，并将按上述计税毛利率计算的金额作为取得当期的应纳税所得额的调增项目处理，计算缴纳企业所得税。同时允许企业在按会计制度规定将上述预售收入确认为收入实现时，将已缴纳过营业税的应纳税营业额、企业所得税的应纳税所得额作为发生当期的应纳税营业额和应纳税所得额的调减项目处理。总体上说，国税发［2006］31号采用预计计税毛利率法计算预计应纳税所得额后，对实际发生的费用、税金及附加，已于发生的当期依法在企业所得税前扣除，待开发产品完工后只需考虑产品的计税成本问题，因而更加科学、合理、合法。

由于按现行税收政策对销售不动产预收款项采取预计计税毛利率法估算的应交所得税税额，与某一会计期间实际应交所得税税额以及完工决算应交所得税税额一般会存在差异，因此，房地产企业必须建立相应的明细账或辅助账，对会计制度和税收政策允许扣除的与同期预收款项配比的税金及附加进行登记。严格按照企业会计制度进行账务处理的前提，其实质上是一种时间性差异，利用“递延税款”账户归集和转回企业所得税，可以有效地将按税收政策预计计税毛利率法预交的所得税与确认收入时确定的所得税相联系，按照会计处理的权责发生制原则、配比原则等相关原则解决好账务处理问题。

四、销售不动产预收款项核算注意事项

2003年以来，国家税务总局每年都把房地产业作为税收专项检查的重点，在明晰政策和强化征管等方面规范企业纳税行为，采取有效措施防止逃避纳税义务，保证国家税收及时足额入库。为此，加强销售不动产预收款项的核算工作，必须做好以下两个方面工作：

（一）房地产企业开发产品完工后，必须及时结转确认收入和对应的计税成本。主管税务机关对凡是完工产品在完工年度未按规定进行结算或纳税调整的，有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按征管法的有关规定对其进行处理：调整后仍为亏损的，按编造虚假计税依据处罚；纳税调整后有少缴企业所得税的，按偷税处罚。

（二）房地产企业对开发完工产品要履行报告制度。在年度申报前将其开发产品完工情况报告主管税务机关，在年度申报时出具开发产品实际毛利额与预售毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告及其他相关资料。其中差异调整情况鉴定报告的内容包括开发项目的地理位置及概况、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。对该差异调整情况的税务鉴定不符合实际的，税务机关根据实际情况进行确定。