土地增值税清算审核应对方法与手段分析

土地增值税清算审核应对方法与手段分析松风水月土地增值税清算工作中是当下基层征收分局的一项业务难点，从《土地增值税清算管理规程》的工作思路来看，无论是案头审核还是实地审核，沿用的都是审计式稽查的思路，为了规范管理和防范执法风险，清算工作被国家税务总局以规程的形式程序化和具体化，税务与会计之间、房地产开发企业与非房地产开发企业之间、甚至不同税种之间的处理方法差异明显，我们从一系列补丁政策（如国税函【2010】220号文件）的出台，似乎看到政策的制定者希望通过土地增值税清算作为抓手，在不提高税率的前提下增加房地产开发企业税负，并以此达到遏制房价过快上涨的目标。

从绝对数来看，土地增值税的入库数确实比以往增加了，但随着该项工作的推进和深入，原本一些存在于征管环节中的深层次问题逐渐显现。

一、当前土地增值税清算工作出现的热点问题。

首先是清算工作实际税负率不高，以广州市为例，在已经清算的项目中，实际税负率最高为9%，最低为1%。

东莞市的情况大致相同，在已清算项目中，只有3个项目的实际税负率超过3%，而且采用核定征收方式清算的项目占了大多数。

按照土地增值税的计算公式倒推，可以得出以下结论：实际税负率低于5%时，意味着该项目的普通住宅的增值额不超过20%，清算税款主要来自其它类型的房产；当实际税负超过10%时，增值额占扣除项目的比例才会超过50%，才适用40%的第二档税率。

房地产项目的增值额偏低除了房地产开发企业可以享受开发成本20%加计扣除的因素外，企业申报资料不能反映其实际情况也是一个重要因素。

其次是清算后企业所得税退税的案例增多，并且金额屡创新高。

随着近几年税务机关对房地产项目土地增值税清算工作力度的加大，企业通过清算查补的土地增值税多了，但同时在清算完毕后，企业向税务机关递交注销申请，并申请企业所得税退税的案例也在逐步增多。

这是因为清算的实际税负率虽然不高，但却仍比预征率大，对于实行查帐征收企业所得税的房地产开发企业，由于缴纳的土地增值税是可以税前扣除的，现在清算实际缴纳的税款分摊至各年，就意味着当年的企业所得税缴多了，因此出现了所得税退税的问题。

第三是房地产开发企业注销的案例明显增多。

项目土地增值税清算工作完成后，房地产开发企业的注销就成为一种必然，道理很简单，当清算这一最后的关口被突破后，抢在接受稽查部门稽查前将企业注销掉就成为了越来越多的房地产开发企业经营者的共识。

发展商并不会甘愿被稽查，与其等着税务部门来稽查，倒不如转守为攻，利用基层征管分局在业务水平、人员配置和检查力度都相对弱于稽查局的情况下，抢在接受稽查之前办理注销，虽说注销也可能要接受全面检查，但这种检查与稽查是不可同日而语的，企业也比较容易应付，这样只要注销申请一通过，企业的经营者就等于安全着陆，税收的风险基本上转嫁给了税务机关。

上述问题从某种程度上既反映出房地产开发企业已经逐渐形成一套应对的方法和机制，也反映出基层征收分局由于受到各方面条件的制约，相关案例没能查深查透，税务机关无论采用据实或者核定清算的方式开展清算，都会增大自身的执法风险。

二、房地产企业应对土地增值税审核的方法分析。

其实，企业和中介机构要想通过税务机关的审查，又达到自己的目的，这就需要他们先将所提供的资料，按照税务机关的审核模式预先推演一遍，然后再分析出各审核环节存在的漏洞，应用适当的策略进行规避或掩盖，如果能充分利用征收分局先天存在的局限性和后天的问题进行会计和税收上的舞弊，不但能调节企业的收入与利润，而且也可以增大稽查发现和介入的难度。

如今企业和中介机构应对税务机关的策略，已经从最开始的被动应对转变为主动出击，打的大多数是筹划加舞弊的“组合拳”，仅是如何应对稽查部门手段和方法的文章，在互联网上很轻易的搜索到，而反观税务机关却因为种种原因，手段和方法受到了各种条框的束缚，也缺乏创新与总结，大多数情况只能见招拆招，难以深入对案件进行分析。

我们可以将企业和中介机构的这种做法称之为“反稽查”，它的出现应当引起税务机关的注意，从客观方面来说，“反稽查”现象的出现，可以最为直接的反映出当前税务机关开展的各项工作中所存在的薄弱环节，如果税务机关能够深入分析，亡羊补牢，对提升征管质量是很有帮助的。

从目前已经发现的操作模式来看，“反稽查”在手段上主要分为以下几个类型：（一）资讯不对称类。

此类案例的特点是企业和中介机构利用征收分局审核人员只能获取辖区内本单位的有限涉税信息的特点，针对基层权限不足和信息沟通不畅的特点，表面上很配合，能够按照税务机关的要求提供审核资料，企业的办税人员也能对所提供资料进行解释，但实际上提供的资料基本上是来源于审核人员不便或无法核实的信息，征收分局的审核人员即便发现疑点，却很难取证，最终只能承认企业的申报结果。

1、利用审核人员不熟悉银行业务进行规避。

该类方法主要针对的是基层税管员只了解税收政策条款，而不了解会计实务知识，更缺少实务经验。

因此可以利用这一部分业务来进行舞弊。

比如在审核扣除项目明细时，审核人员为了确保规程中规定的要判断该项真实发生的要求，一般会要求企业提供记账凭证单和原始凭证，原始凭证一般为发票、现金支票存根或者银行转帐单，部分检查细致的审核人员还会对大面额发票进行实地审核，查阅企业提供的相关银行账户的对账单。

如果这些资料都齐全，再加之合同和工程结算书等相关资料能够互相印证，一般就能通过审核。

然而，这些银行票据是否真实，是否属于该企业所有，背书是否合理，是否已经挂失，是否符合《票据法》相关要求，是否存在资金流空转的问题，却基本上很少有人关注，即便审核人员产生疑点，也会因征收分局没有查阅银行账户资料的权限而放弃。

基层权限不足和资讯不对称这一弱点给企业和中介机构留下了许多可操作空间。

案例回放：税务机关审核人员在案头审核某房地产开发企业某项目明细账的“开发成本”科目时，同时核查了建安施工合同、工程结算书、企业付款凭证（支票存根）、记账凭证单（会计分录借：开发成本贷：现金）和发票，三者数据一致，通过审查。

漏洞分析：1）由于征收分局与支票出票银行之间没有信息交换制度，加之《清算管理规程》对此规定的较为笼统，审核人员无法就银行票据的真实性和有效性进行核查。

2）审核人员没有对银行票据的真伪进行常识性校验（是否有涂改、是否在有效期以内）。

3）没有追踪资金来源，从常理分析，该类业务企业向收款单位签发的应该是现金支票，其资金应来源于企业的基本户，如果企业的凭证显示现金来源于一般户，或者是来源自关联企业之间的资金往来，就应引起审核人员的关注。

2、利用审核人员不熟悉行业专业知识进行规避。

该类方法主要针对的是基层税管员对房地产开发的生产流程和行业法规不了解，更没有实务经验。

因此将一些规避手法用行业专业知识来包装，使其看上去似乎合理，以此来应对审核。

比如审核前期工程费时有一个项目叫设计费，设计费多少才是合理呢？似乎没有一个标准，企业只要指使关联公司挂靠相关设计公司，在跟审核人员说是某某国内外著名设计师的作品，设计费便可水涨船高，由于基层审核人员都不是相关专业人士，无法对企业支付的设计费的合理性进行判断，因此基本上除了审核支付方式外，没有其他更好的方法。

再如工程结算书，大家都知道这里水分很大，但是偏偏绝大部分审核人员都看不懂，即便看得懂，由于没有工程定额，材料单价和人工信息等数据，还是没有太大的作用，更何况企业和建筑商还可以通过增加材料损耗和虚增面积、工人等级和人数等多种方法应对，税务机关即便有这方面的专业人才，由于缺乏科学的方法和客观的依据，不仅需要花大量的时间和资料进行分析核对，其结果也往往会收到企业的质疑。

案例回放：税务机关审核人员在案头审核某房地产开发企业某项目明细账的“开发成本”科目时，企业的办税人员向审核人员提供了施工合同、支付凭证和发票，要求将摘要反映为“抽芯费”、“预应力工程款”、“基坑杆锚费”、“材料实验费”、“沉降观测费”等支出计入房地产开发成本，审核人员在审核了合同、支付凭证和发票三者数据一致后，审核通过。

漏洞分析：其实上述支出均为施工企业承担的成本，作为建设单位的房地产开发企业，这些费用包含在项目的工程总造价当中，由施工单位向相关分包单位和检测单位支付，之所以会出现上述情况，原因很可能是下面几种情况：1）建设单位和施工单位均有同一个经营者控制，企业会计核算时，财务人员故意混淆核算主体；2）建设单位代替施工单位支付相关费用，财务人员故意将日后可以收回的往来款项计入房地产开发成本；3）建设单位故意重复列支成本。

审核人员应该对房地产开发和建安工程的生产流程有所了解，提升对相关异常费用支出的敏感性。

3、利用地域和部门之间的信息不通畅进行规避。

该类方法主要针对的是不同地方的税务机关之间、地税部门与其他相关职能部门之间目前没有一种信息沟通共享机制，征收分局获取到的资讯是单向的，因此当这些信息来源于管辖范围以外时，征收分局无法辨别真伪。

举个简单例子，企业虚增成本费用首要问题要解决资金流问题，如何虚增现金流呢？最简单的方法就是找关联企业进行虚构业务或者虚构往来的账务处理，而这家关联企业一定是在被审核房地产开发企业主管征收分局辖区以外的，至少机构所在地不同区、不同市甚至不同省，这样由于基层征收分局在日常征管数据方面很少互换信息，也没有这方面的机制和要求，企业完全可以根据自己的需求操纵所披露的信息，而征收分局却很难核实。

案例回放：甲地地税机关2009年在审核辖区内某房地产开发企业（企业所得税由甲地国税机关征收）清算项目资料时，发现其“其他应付款”科目在2007年有一笔向乙地房地产开发企业的借款1600万元，甲公司向当地地税机关出具了甲乙两家公司的借款合同，甲公司根据合同条款约定的付款日期向乙公司支付利息，乙公司在当地地税机关开具了通用发票（乙公司企业所得税由当地国税部门征收）。

甲地审核人员向乙公司税管员核对了乙公司报送给乙地地税机关的财务报表，发现乙公司同期“其他应收款”科目并无该笔业务的发生。

乙公司由于没有取得房地产开发资质，已于2008年向当地国地税机关提请注销并获得通过。

但甲公司依然按照往来进行挂账处理。

所借款项1600万元全部用于支付工程款。

甲地地税机关遂向当地国税机关通报，但发觉甲公司已在2009年初在国税办理的注销申请，并获得通过，注销阶段没有补缴任何税种。

漏洞分析：经后来甲乙两地税务机关的调查，甲乙两公司互为关联企业，两家公司的税务管理机关竟然有四家，而且彼此之间并没有互通信息的机制，使得两公司的舞弊行为得以隐蔽。

该问题之所以会被发现，完全是因为甲乙两地属于同一市，试想如果甲乙两公司如果处于不同市或者不同省，那么甲地的地税机关就很难取证了。

（二）漏洞攻击类。

此类案例的特点是企业和中介机构在充分了解征收分局在审核过程中存在的漏洞之后，非但不向税务机关提出改进建议，反而利用这些问题大做文章，通过多种舞弊手段应对审核。