合并财务报表概述与综合举例

第二章合并财务报表

第一节合并财务报表概述

一、合并财务报表概念

（一）合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；

子公司是指被母公司控制的企业。

母子公司合并前后均为独立的法人。

合并财务报表的特点

相对于个别报表而言，合并财务报表有如下特点：P28

（1）反映的对象不同

（2）编制主体不同

（3）编制基础不同

（4）编制方法不同

（二）合并财务报表与投资的关系

合并财务报表是投资形成的结果，但投资并非都要编制合并报表。

（1）短期投资不要编制合并报表

（2）长期债权投资不要编制合并报表

（3）长期股权投资，只有控制与被控制的关系下，需要编制合并报表。

二、合并财务报表的种类

1、合并财务报表按编制时间不同，分为：

股权取得日合并财务报表

股权取得日后合并财务报表

2、按反映的具体内容不同，分为：

(1)合并资产负债表；

(2)合并利润表；

(3)合并现金流量表；

(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；

(5)附注。

二、合并财务报表范围的确定

（一）合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：

1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。共同控制（多方控制）不能纳入合并范围。

2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

（二）母公司和子公司

1、母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。

从持股比例上来看，图2—1： P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。图2—2：P对S3投资比例为70%，P对S4直接投资持股比例是30%，间接投资持股比例是60%，所以P对S4投资持股比例为30%＋60%＝90%，P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

2、子公司

子公司是指被母公司控制的企业。

（三）控制标准的具体应用

1、母公司拥有其半数以上（50％）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

如上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。

（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。

比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（51％＝21％＋30％）。

2、母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。

在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

3、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

4、不纳入合并范围的公司、企业或单位。

已宣告被清理整顿的原子公司；

已宣告破产的原子公司；

母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。

四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

（一）已宣告被清理整顿的原子公司

（二）已宣告破产的原子公司

（三）母公司不能控制的其他被投资单位

母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业（重大影响）、共同控制形成的合营企业等。

第二节编制合并财务报表的程序

一、编制合并财务报表的程序

合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。