对无偿划转子公司股权的会计处理探讨

对无偿划转子公司股权的会计处理探讨

作者：刘本花

来源：《财会学习》2019年第35期

摘要：股权无偿划转是国有企业在公司内部对不同企业进行资源内部统筹配置的一种手段，是当前国有企业改革和高质量发展的需要，有利于推动国有企业的股权优化和国有资产的保值增值。本文结合实务中常见子公司股权无偿划转及其会计处理方式，重点对同一控制下股权无偿划转的会计处理以案例形式进行简要的分析探讨，并进行归纳总结。

关键词：无偿划转;国有企业;会计处理

一、无偿划转含义及相关政策

无偿划转主要是指国有企业之间或在国有企业内部下的不同企业，经划转双方股东一致同意，对所持股权进行无偿划转，或者新设国有企业的行为。对于股权无偿划转事项，国资委也不断完善和出台政策支持，对无偿划转行为进行规范和指引，如《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，《企业国有产权无偿划转工作指引》，《关于促进企业国有产权流转有关事项的通知》，并逐步明确和规范国有集团公司的无偿划转方式和适用范围，对其中涉及到会计处理方式也有相关政策指引《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》。

二、无偿划转会计处理方式选择应考虑的主要因素

（一）从管理层真实意图出发

无偿划转可以选择不同的会计方式，因此在选择会计处理方式时要结合公司的经营目标和管理层的意图，综合考虑产权和资本关系，选择适合自己的处理方式，如需要提高资产利润率，可以依据内部捐赠的方式，如需要为股本结构调整，可以依据对净资产调整方式，并严格按照财政部印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》执行。

（二）从兼顾税收与利益出发

无偿划转属于公司内部的资源整合优化，不涉及支付对价的问题，没有产生任何的评估增值，本质上可视同一种内部捐赠行为。从税务部门角度，股权无偿划转行为被视为划出方的视同销售行为和划入方的接受捐赠行为，划入方视同接受非货币性资产捐赠，应该按划入资产的公允价值进行纳税，因此若无偿划转采用内部捐赠的会计处理方式，则会带来一定的税收负担，若采用增减资的方式进行账务处理，则会带来复杂的审批手续和工商变更流程，给公司带来相当大的麻烦。

三、集团内无偿划转子公司的常用会计处理方式

（一）权益调整

以权益调整的方式进行股权的划出和划入处理，此种方式在国有企业对所属子公司的股权进行集团之间的无偿划拨比较常见，国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业。具体账务处理时应根据国资委批复的有关金额，按照财会[2016]17号文的相关规定，划入企业借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若相关决议明确作为资本金投入的，计入“实收资本”科目）;划出企业借记“资本公积（资本溢价）”科目（若相关决议明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目，资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。需要注意的是，若作为资本金投入或冲减资本金处理时，其实质是一种减资和增资的行為，此种方式的处理结果并没有体现无偿性。

（二）损益调整

以损益调整的方式进行股权的划出和划入处理，即作为一种内部捐赠方式，划出方作为损失计入营业外支出，划入方作为利得，将非经营性损益计入营业外收入，但这种损益调整方式需要考虑划入和划出方的关联关系，如在集团内部进行无偿划转，容易导致利益输送问题，尤其是在大股东存在关联公司的双方间进行时，一方面利益输送可能会极大损害其他股东的权益，另一方面也会影响和掩盖公司实际的经营情况，给外界和企业内部造成财务信息失真的情况。这将严重违背会计信息质量所要求的谨慎性原则。

（三）集团合并报表的处理及影响

集团内无偿划转子公司属于同一控制主体或同一投资主体的内部行为，因此从集团整体来看，这种划出和划入不会影响公司整体的资产或权益变化，也不需要支付对价或涉及到股东所有权的转让，其目的是为了优化和完善公司的法人治理和股权优化，或实现内部资源的合理配置，因此在合并报表时应当按《企业会计准则33号—合并财务报表》要求，以个别报表为基础，在划出和划入方相互抵消内部交易的影响后，再进行合并编制。

四、同一控制下无偿划转子公司股权案例

下面结合实务中常见无偿划转，通过案例形式对划入方、划出方、被划出方等各方涉及的会计处理加以说明。

某国有企业甲公司的二级全资子公司乙公司于2019年6月30日将其持股100%的全资子公司丙公司股权无偿划转至甲公司下属的二级全资子公司丁公司，其中丙公司下属的全资子公司戊公司也一并划转，划转基准日为2019年6月30日。截至2019年6月30日，股权划出方

乙公司所有者权益项目构成如下：实收资本500万元、资本公积0万元、盈余公积300万元、未分配利润100万元，所有者权益总额900万元;乙公司对丙公司的长期股权投资账面金额为100万元;被划出方丙公司母公司的实收资本金额为100万元，账面净资产为200万元，丙公司合并账面净资产金额为300万元。

（一）股权划入方丁公司的账务处理

股权划入方丁公司账务处理按同一控制下合并原则处理，根据《企业会计准则第20号—企业合并》的相关规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。”划入方丁公司的账务处理，借：长期股权投资-丙公司 300万元，贷：资本公积-资本溢价300万元。

（二）股权划出方乙公司的账务处理

股权划出方乙公司单体报表的账务处理，应先冲减资本公积-资本溢价，资本公积-资本溢价不足冲减，冲减留存收益。由于基准日时点，乙公司单体报表资本公积为0，应依次冲减盈余公积100万元，会计分录借：盈余公积100万元，贷：长期股权投资-丙公司100万元。

（三）甲公司（母公司）的账务处理

甲集团母公司单体报表层面需按照无偿划转时点乙公司对丙公司投资的原账面价值，借：长期股权投资—丁公司，贷：长期股权投资—乙公司。此时需要注意的是，甲集团母公司个别财务报表层面，冲减对乙公司投资的账面价值时，以冲减至0为限。假如无偿划转后乙公司还需编制合并报表，按照无偿划转时点丙公司在乙公司合并报表层面的账面净资产冲减合并报表的盈余公积，即合并报表中盈余公积的冲减额为：300万元。

（四）被划出方丙公司账务处理，借：实收资本-乙公司100万元，贷：实收资本-丁公司100万元。

（五）被划出方戊公司不需做账务处理，因为戊公司在划转前后股东未发生改变，仍然是丙公司。

五、对会计处理方法改进的建议

财政部财会函[2008]60号文规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的