企业合并和合并财务报表(一稿)
高财课件第二章合并会计报表1共108张PPT
33号准则(zhǔnzé)第三章第十一条：
合并财务报表应当以母公司和其子 公司的财务报表为基础，根据其他有 关资料，按照权益法调整对子公司的
长期股权(ɡǔ quán)投资后，由母公司编制 。
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二、按权益法调整(tiáozhěng)对子公司的长期股权投 资
成本高
低价收购产品
成本低
收入低
利润高
利润低
母公司将亏损转移给了子公司
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（三）合并财务报表与投资(tóu zī)的关系
合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必 须编制合并财务报表。
交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不 需编制，其投资目的非“控制” ；
长期债券投资不需编制 长期股权投资中，只有“控制”情况(qíngkuàng)下需要编
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第一节
合并(hébìng)财务报表概述
一、合并财务报表的含义 二、合并财务报表的种类 三、合并范围的确定
主要(zhǔyào)知识点
•合并财务报表的特点 •合并财务报表的种类
•如何(rúhé)确定合并范围
•如何理解“控制”
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一、合并(hébìng)财务报表的含义
☞提高合并报表信息相关性
重点问题如下……
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（一）“控制”的含义(hányì)及其认定
•定义：控制(kòngzhì)是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并
能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。
•认定(rèndìng)原
则：
实质重于形式
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》应用指南（2014）第一章总则一、合并财务报表概述《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（以下简称“本准则”）第二条规定，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：1. 合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
2. 合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。
3. 合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
二、关于编制合并财务报表的豁免规定本准则第四条规定，母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。
除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。
本准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。
外币报表的折算由《企业会计准则第19 号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31 号——现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》规范。
第二章合并范围本准则第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
非同一控制下企业合并个别财务报表与合并财务报表解析
非同一控制下企业合并个别财务报表与合并财务报表解析王素荣【摘要】近年来,随着我国经济的迅速发展,越来越多的企业选择并购方式实现规模扩张和产业协同,增强市场控制能力和核心竞争力。
企业并购交易完成后的母公司或组成的企业集团,应在购买日及购买日后的每个会计期末编制合并财务报表。
与合并财务报表相对应,企业集团中的母公司和子公司、联营企业、合营企业等还需要编制各自的个别财务报表。
本文以秦皇岛天秦装备制造股份有限公司(以下简称“天秦”或“母公司”)为例,解析非同一控制下一次交易完成100%控股合并时合并财务报表的编制方法。
【期刊名称】《中国商论》【年(卷),期】2019(000)003【总页数】2页(P170-171)【关键词】非同一控制;合并财务报表;个别财务报表【作者】王素荣【作者单位】[1]秦皇岛天秦装备制造股份有限公司【正文语种】中文【中图分类】F231.51 非同一控制下一次交易形成合并的，合并成本的计算天秦于2015年10月8日在“新三板”挂牌，为创新层公司，根据“新三板”相关制度规定履行信息披露义务。
根据企业会计准则，对于非同一控制下的企业合并，合并成本为购买方为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
2017年，天秦以发行股份及支付现金方式成功收购天津丽彩数字技术有限公司(以下简称“丽彩”或“子公司”)100%的股权。
公司向丽彩原股东发行700万股股份，每股价格6.80元(为公允价格），用于购买丽彩79.53%的股权(对价4760万元)；同时以股票发行募集资金支付现金1225万元收购其余20.47%的股权；丽彩100%股权的交易价格为5985万元，合并成本为5985万元。
2017年12月1日，丽彩完成股权资产交割，工商登记手续变更完毕，控制权发生转移，天秦成为丽彩的唯一股东，2017年12月1日为购买日；2017年12月31日，天秦将丽彩纳入合并财务报表的合并范围，按照新三板制度要求披露2017年度报告。
关于合并财务报表的报告
关于合并财务报表的报告合并财务报表是指公司根据会计准则的要求，将其拥有或控制的其他实体的财务信息整合到自己的财务报表中，以展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量。
这些实体可以是子公司、联营企业或联合经营实体。
合并财务报表的编制是为了提供对整个集团经营状况的全面和真实的反映，帮助利益相关方更好地了解公司的财务状况和经营业绩。
合并财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。
资产负债表展示了整个集团的资产、负债和所有者权益的情况，利润表反映了整个集团在特定期间内的营业收入、营业成本、税前利润和净利润，现金流量表则展示了整个集团在特定期间内的现金流入流出情况，所有者权益变动表则反映了整个集团在特定期间内的所有者权益的变动情况。
在编制合并财务报表时，需要进行一系列的调整和消除，以消除集团内部的交易和关系对财务报表的影响，确保合并财务报表能够真实、公允地反映整个集团的财务状况。
这些调整包括但不限于，消除子公司间的内部交易、调整合并日后发生的交易、调整合并日前的利润和损失等。
合并财务报表的编制涉及到复杂的会计处理和估计，需要遵循相关的国际财务报告准则（IFRS）或国家的会计准则，以确保报表的准确性和可比性。
此外，合并财务报表也需要经过审计师的审计，以提高报表的可靠性和可信度。
总的来说，合并财务报表是公司展示整个集团财务状况和经营成果的重要工具，对于投资者、债权人、管理层等利益相关方具有重要的参考意义。
公司需要严格遵守相关的会计准则和法规，确保合并财务报表的准确性和透明度，从而维护投资者的利益，促进公司的可持续发展。
合并财务报表概述
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六、合并财务报表的编制程序
在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报 表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表 中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入 项目和费用项目等的合并金额，其合并数等于合计 数加上（或减去）调整与抵销分录的借方金额、减 去（或加上）调整与抵销分录的贷方金额。
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二、合并财务报表与企业合并的关系
在吸收合并下，合并前的两个或多个企业在合并后被其中一 个企业合并，被合并方均被注销，合并后只有一个独立的法律主 体和会计主体，此时不涉及合并财务报表的编制； 在新设合并下，合并前的两个或多个企业在合并后共同组成 一个新的企业，同样不会涉及合并财务报表的编制； 在控股合并下，合并方与被合并方在合并后仍各为独立的法 律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的 整体来说，为了反映其整体的财务状况、经营成果和现金流量， 则需要编制合并财务报表。
（五）填列合并财务报表
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六、合并财务报表的编制程序
根据合并财务报表工作底稿中计算出的资产、 负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流 量表中各项目的合并金额，填列成正式的合并财务 报表。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产 负债表和合并利润表进行编制。
高级财务会计
2 （一）设置合并工作底稿
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六、合并财务报表的编制程序 关于抵销处理
（1）抵销处理的意义。
合并财务报表反映的是将母公司和纳入合并范围的子公司作为一个整 体的财务状况、经营成果和现金流量信息，因此，构成这个整体的各成员 企业之间的交易，站在企业集团的角度，就属于内部交易，内部交易对相 关成员企业个别报表的影响，在编制合并报表时应予以抵销，以便生成能 够反映企业集团整体的“合并”财务信息。
企业合并与合并报表重难点问题解析与案例分析-合并财务报表的常见问题及解决途径
企业合并与合并报表重难点问题解析与案例分析（六）合并财务报表的常见问题及解决途径（一）合并报表范围不准确1．应该纳入合并范围的没有纳入合并范围，例如：①企业集团对子公司自行组织的清算；②同一控制下企业合并中合并方实际已取得对被合并方的控制权；③非同一控制下企业合并中购买方实际已取得对被购买方控制权；④实际上是购买”业务”，却理解成购买“资产”。
⑤托管、承包经营的企业，错误的理解成因为没有股权投资关系，则一概不纳入合并报表范围。
2．不应该纳入合并范围的纳入合并范围，例如：①法院等组织的对集团内子公司进行的清算；②企业合并中，取得控制权的五个条件尚未完全满足；③实际上是购买“资产”，却理解成购买“业务”。
（二）合并财务报表工作底稿不规范或存在错误1．合并报表工作底稿，母子公司个别报表及抵销分录的数据无数据链接或链接混乱，不容易所内各级复核，换人后也无法有效交接工作。
2．部分合并报表工作底稿虽然“编平了”，但不正确或存在抵销不完整的情况，也不知道如何校验是否正确。
（1）表与表之间不勾稽。
例如：①合并资产负债表中的“所有者权益项目”数据与合并所有者权益变动表中的“所有者权益项目”数据勾稽不符；②合并资产负债表中的“货币资金”的期末余额和年初余额数据与合并现金流量表主附表中的“期末现金及现金等价物余额”“期初现金及现金等价物余额”数据勾稽不符，且没有理由。
③合并报表工作底稿中本年“年初未分配利润”不等于上年“期末未分配利润”。
（2）表与附注之间不勾稽。
例如：①合并利润表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符；②合并现金流量表主表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符。
（3）抵销调整分录错误①技术上理解不到位或理解错误导致抵销分录差错；例如：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并划分不准确。
②抵销调整分录链接提取的数据错误；（4）抵销调整分录不完整①合并报表层面需要视角差异转换调整的业务，漏做了抵销分录；②抵销的集团内部往来款项期末余额与关联方交易期间发生额与实际真实情况相差太多。
合并财务报表案例分析
合并财务报表案例分析随着企业经济活动的不断扩大和复杂化，财务报表合并逐渐成为企业财务报告的重要部分。
本文以一家虚构的集团公司为例，对其财务报表进行合并，并对合并过程中的关键问题进行深入分析。
一、集团公司概况ABC集团公司拥有多家子公司，涉及制造、销售、服务等不同行业。
各子公司的财务报告均由各自独立编制，母公司对各子公司的财务状况进行监督和考核。
二、财务报表合并流程1、编制统一报表格式ABC集团公司需编制统一的财务报表格式，包括资产负债表、利润表和现金流量表。
各子公司需按照母公司要求的格式编制财务报表。
2、汇总财务报表母公司汇总各子公司的财务报表，形成合并财务报表的初稿。
3、调整内部交易在汇总过程中，需对各子公司之间的内部交易进行调整。
例如，母公司需抵消对子公司的销售收入，以避免重复计算。
4、合并抵消项目对于一些共同成本或费用，如管理层薪酬、租金等，需在各子公司之间进行分摊。
还需对子公司的少数股东权益进行确认和分摊。
5、最终合并报表经过上述调整后，母公司最终形成合并财务报表，包括资产负债表、利润表和现金流量表。
三、合并财务报表分析1、财务状况分析通过合并财务报表，我们可以分析ABC集团公司的整体财务状况。
例如，我们可以计算集团的资产总额、负债总额和所有者权益总额，了解公司的资产和负债状况。
我们还可以计算集团的资产负债率、流动比率和速动比率等财务指标，评估公司的偿债能力和流动性。
2、经营成果分析通过合并财务报表，我们可以分析ABC集团公司的整体经营成果。
例如，我们可以计算集团的营业收入、营业成本和净利润等指标，了解公司的盈利能力。
我们还可以计算集团的经营活动现金流量净额和投资活动现金流量净额等指标，评估公司的现金流量状况。
3、股东权益分析通过合并财务报表，我们可以分析ABC集团公司的股东权益状况。
例如，我们可以了解少数股东权益的比例和构成，以及其对集团整体财务状况的影响。
我们还可以计算集团的每股收益、每股净资产和净资产收益率等指标，评估公司对股东的回报能力。
企业合并财务报表
一、对子公司的个不财务报表进行调整〔一〕属于同一操纵下企业合并中取得的子公司假如不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，那么不需要对该子公司的个不财务报表进行调整。
只需要抵销内部交易对合并财务报表的妨碍即可。
合并日合并报表的编制同一操纵下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。
同一操纵下企业合并的全然处理原那么是：视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直存在，在合并资产负债表中，关于被合并方在企业合并前实现的留存收益中回属于合并方的局部，应自合并方的资本公积转进留存收益。
转的过程要注重：a、转进的金额以合并方资本公积的金额为限。
b、因合并方资本公积的金额缺乏，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行讲明。
【例】A、B公司同为C公司操纵下的子公司，20×6年3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。
为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的一般股作为对价，面值1元。
假定A、B两公司的会计政策相同。
合并日A、B两公司的所有者权益构成如下：〔单位：万元〕A权益在合并日的会计处理：长期股权投资＋5000；股本＋1500；资本公积＋3500A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000〔二〕属于非同一操纵下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个不财务报表进行调整外。
还应当依据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可识不资产、负债及其或有负债等在购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录对该子公司的个不财务报表进行调整，以使子公司的个不财务报表反映为购置日公允价值根底上确定的可识不资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
合并财务报表的基本原理课件 (一)
合并财务报表的基本原理课件 (一)合并财务报表是指企业合并财务报表的编制与呈现。
合并财务报表是企业在合并之后，按照要求编制、整合企业财务报表信息，统计和分析企业的财务状况和经营成果，为投资者和相关方提供准确、全面的财务信息，促进企业投资者的信心和信任。
合并财务报表的基本原理有以下几点：1. 相同会计政策原则: 合并财务报表的基本原则是要保持所有合并实体的会计政策尽量一致，以便顺利地汇总所有实体的信息。
不仅仅是会计政策的原则要一致，报表格式、分类项目、编制规则等方面都要一致。
2. 全面性原则: 合并报表应该展示所有合并实体的财务和商业活动。
意味着不仅仅是合并实体资产、负债、收入和成本等方面的信息，还需要对所有实体的财务和商业活动进行全面地描述。
3. 单一实体原则: 合并财务报表是由多个单一的实体组成的整体。
企业各个独立的实体通过一个共同控制的实体或者通过持续性经营协议结合在一起，从而形成单一实体。
4. 非控制权益处理原则: 合并财务报表要合理处理合并公司控制权益之外的权益。
当合并公司购买非控制权益时，需要在合并财务报表中将这部分非控制性权益单独列出。
合并财务报表的编制过程通常分为以下四个阶段：1. 认定合并实体: 确定被控制的实体，即合并下属公司的股份或其他权益。
也就是确认哪些个体实现了合并条件。
2. 评估合并实体: 对所合并实体进行评估、确认账面价值和公允价值、执行资产负债表合并的调整（如商誉、少数股权等），确定合并成本。
3. 编制财务报表: 按照同时的会计政策和会计准则单独为每个合并实体编制财务报表。
第一步需要将合并实体的报表转化成合并实体报表。
4. 合并财务报表: 根据合并财务报表的基本原则，将每个合并实体的报表进行合并整合，就可以形成最终的合并财务报表。
总之，对于企业进行合并财务报表的编制来说，应该遵循以上的基本原则。
只有这样，才能形成准确、合理的合并财务报表，为企业的发展和投资者的决策提供准确信息，让公众对企业的发展情况有一个全面的了解。
合并财务报表(ppt67张)
流程7：内部交易的抵销
7.1 与内部存货交易有关的抵销
因此 ，对于内部存货全部对外售出的情形，应 在合并报表工作底稿上编制如下抵销分录： 借：营业收入5 000
贷：营业成本5 000
流程7：内部交易的抵销
7.1 与内部存货交易有关的抵销
导入性释例—情形2（内部存货全部未对外售出）：
甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司,80%
1） 抵销上期计提的坏账准备 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润—期初 2）抵销本期补提的坏账准备 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失
流程5：内部债权债务的抵销 教材P114 【例5-3】 内部应收账款及其坏账准备的抵销
流程5：内部债权债务的抵销
内部债券投资与应付债券的抵消
7.1 与内部存货交易有关的抵销 内部存货交易以后各期的有关抵销分录 借：未分配利润—期初
[以前年度内部交易未实现利润]
贷：营业成本 [本年实现的以前年度内部交易利润] 存货 [本年尚未实现的以前年度内部交易利润]
7.2 与内部固定资产交易有关的抵销
抵销什么？
无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固 定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定 资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益。
借：应付债券 借（或贷）：投资收益 贷：持有至到期投资
流程6：内部债权收益抵销
在抵销企业集团内部发行的应付债券和持有至到 期投资的内部债权或债务时，将内部应付债券和持有 至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵销。 借：投资收益 贷：财务费用
流程6：内部债权收益抵销
内部债权应付利息、应收利息的抵销。
流程7：内部交易的抵销
7.1 与内部存货交易有关的抵销
财务报表合并表工作底稿模板
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负债和所有者权益 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付利息 应付股利 其他应付款 一年内到期的非流动负债 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 预计负债 递延所得税负债 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 所有者权益（或股东权益)： 实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 减：库存股 所有者权益（或股东权益)合计
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会企01表 编制单位: 资 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收利息 应收股利 其他应收款 存货 一年内到期的非流动资产 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期应收款 长期股权投资 投资性房地产 固定资产 在建工程 工程物资 固定资产清理 生产性生物资产 油气资产 无形资产 开发支出 商誉 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 产 行次 期初 1 ２ 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 企业1 期末 期初 企业2 期末 期初 企业3 期末 期初 合计 期末 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 单位:元
非同一控制下合并财务报表的
• （1）借：长期股权投资 60 000 000
• 贷：股本
10 000 000
•
资本公积 50 000 000
• 与同一控制合并不同的是，长期股权资和发出对价的公允价值计量。
• 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设 置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。
• （二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合 并底稿中编制如下抵销分录：
• （一）购买日，仅需编制合并资产负债表。 • （二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉
只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘 少数股权比例计算。
• （三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。
• （一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：
• 借：长期股权投资 29 000 000
•
贷：银行存款
29 000 000
• 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设 置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。
• （二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿（表4—6） 中编制如下抵销分录：
0 34 900 1 050 104
【例2】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 400万
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
表2
合并报表工作资产以公允价值调整
CPA第12章合并财务报表课件
高级财务会计 12 合并财务报表
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的概念、特点和作用
（一）概念
（二）特点 反映的是集团全貌 编表主体是母公司 以个别报表为基础编制 有独特的编制方法
（三）作用 有利于报表使用者了解企业集团全貌，进行决策； 避免母公司利用控制关系粉饰集团财务状况
高级财务会计 12 合并财务报表
高级财务会计 12 合并财务报表
连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期 初未分配利润的影响予以抵销
借：未分配利润——年初 贷：营业成本 （期初存货中包含的未实现内部销售利润）
本期内部购进存货进行抵销处理
借：营业收入 （当期内部销售收入）
高级财务会计 12 合并财务报表
抵销处理的项目 1.内部营业收入与营业成本的抵销 分期末全部售出、全部未售出和部分售出三种情
况 2. 内部购入商品作为固定资产、无形资产的抵销 3.内部应收账款计提的坏账准备的抵销 4.内部利息收入与利息费用的抵销
高级财务会计 12 合并财务报表
贷：营业成本 （销售企业的销售成本）
固定资产——原价
（原价中包含的未实现内部销售利润）
借：固定资产——累计折旧 （当期多计提的金额）
贷：管理费用
高级财务会计 12 合并财务报表
以后会计期间内部交易的固定资产的抵销处理
借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价（原价中包含的未实现内部销售利润）
借：固定资产——累计折旧 （以前会计期间多计提的折旧金额） 贷：未分配利润——年初
将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款 320 贷：应收账款 320
财务会计实务(第二版)学习情境20企业合并与合并报表的编制
▪ 同一控制下企业合并的特点： ▪ （1）不属于交易，而是内部资产、负债的重新组合，从最
终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没 有发生变化 ▪ （2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公 允，很难以双方议定的价格作为核算基础。
（二）企业合并的方式
1、控股合并
成本法 权益法
成本法
20%
50%
任务1 处理企业合并业务
（二）企业合并的方式
2、吸收合并
定义：一个企业通过 发行股票、支付现金 或发行债券等的方式 取得其它企业。
特点：吸收合并完 成后，只有合并方 仍保持原来的法律 地位。
吸收合并
表达式：A公司+B公司A公司
任务1 处理企业合并业务
▪ 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个 报告主体的交易或事项。
▪ 是不是企业合并,关键要看交易发生后是否引起报告主体 的变化,而报告主体的变化产生于控制权的变化.
任务1 处理企业合并业务
▪ 相关知识 一、认识企业合并的界定、合并方式与合并内因
（一）企业合并的界定 2、业务的定义
▪ 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合， 该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立 计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企 业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的 生产车间、不具有独立法人资格的分部等。
若合并方式改为控股合并，控股比例为90%： （1）假定以上合并为同一控制下的企业合并，进行甲公司控
股合并乙公司的账务处理； （2）假定以上合并为非同一控制下的企业合并，进行甲公司
控股合并乙公司的账务处理。
注会会计-第29讲_合并财务报表(1)
第二十七章合并财务报表本章近三年考点同一控制下企业合并的会计处理（2018年）购买子公司少数股权（2018年）合并范围（2016年）主要内容第一节合并财务报表的合并理论第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表的合并理论略第二节合并范围的确定◇以“控制”为基础，确定合并范围◇纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制◇合并范围的豁免——投资性主体◇控制的持续评估【例题·2016考题】资料七A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：A公司于20×5年与三家非关联公司共同出资成立B公司（有限责任公司），A公司持有40%股权，另外三家非关联公司各持有20%股权。
B公司章程规定：B公司的相关活动主要由其权力机构（股东会和董事会）决策；股东会会议由股东按持股比例行使表决权，相关股东会决议需经代表50%以上表决权的股东同意方可通过；董事会共5名成员，其中A 公司拥有2个席位，另外三家非关联公司各拥有1个席位，相关董事会决议需经半数以上董事同意方可通过。
20×5年度，A公司将对B公司的投资作为对联营企业的长期股权投资核算。
20×6年初，出于经营战略考虑，A公司拟与B公司的另一现有股东签订一份一致行动协议。
根据该协议，自协议生效之日起，A公司与该股东在B公司股东会和董事会上必须一致行动，即在B公司股东会和董事会进行表决时，双方均应做出同样的投票决定，否则，双方需协商一致后再进行表决。
企业会计第九章合并财务报表
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企业会计第九章合并财务报表
• A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司； A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100％的股权，合并后B公司仍维持其 独立法人资格继续经营。为进行该项企业 合并，A公司发行了600万股本公司普通股 (每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采 用的会计政策相同。合并日，A公司及B公 司的所有者权益构成如下：
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企业会计第九章合并财务报表
•合并的账务处理：
• 借：长期股权投资
• 贷：股本
•
资本公积
•
286000 180000
106000
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企业会计第九章合并财务报表
•抵消分录：
• 借： 资本公积
36000
•
贷：盈余公积
36000
• 借：股本
200000
•
资本公积
50000
•
盈余公积
合并现金流量表的编制要点
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要反映本期期初至合并日 的现金流动情况
企业会计第九章合并财务报表
•（一）母公司获得子公司全部股权的合并财 务报表的编制
•应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股 东权益抵消。
•假如A公司发行180000万股股票，用以换取 B公司发行在外股票200000万股的全部股权， 该股票每股面值为1元。购买日B公司净资产 为286000万元，其中股本200000万元、资本 公积50000万元、盈余公积36000万元。
为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母
公司。
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企业会计第九章合并财务报表
（二）合并财务报表的合并范围
2.母公司控制的其他被投资企业
《企业合并及合并财务报表》课件案例
课件案例先讲一个小故事：张三和李四是同村的发小，90年代的时候，两人不甘平庸，先后下海创业。
张三开了一家服装厂叫“大有服装厂”,李四开了一个纺织厂叫“小琴纺织厂”（因为李四的妻子叫小琴）。
原来两人从小都很喜欢同村女孩小琴，但最后小琴选择了长的比较帅的李四。
后来两人的事业都蒸蒸日上，成为县里的创业标杆。
2010年，李四想提前退休周游世界，想把公司卖给张三，但两人因收购价格和支付方式上的分歧,一直没有谈拢.这时李四的妻子小琴提出一个方案，由大有服装厂一次性支付李四2000万元,收购李四持有的“小琴纺织厂"50％的股份，剩下50％的股份由小琴继续持有(小琴纺织厂是夫妻二人共同财产，李四占50%,小琴占50％）.最后三人签署协议完成了这项收购。
结局一：李四去国远游之后，小琴与李四离婚，并且嫁给了对她一直念念不忘的张三。
原来李四早已有外遇，小琴改嫁张三之后，不再操持公司发展，全权交由张三打理企业，自己退居幕后,做起了“居里夫人”.（控制权的转移，张三以小博大，变被动为主动)结局二：原来小琴纺织厂已经多年亏损,李四和小琴设局找人接盘，张三不幸上当,收购了纺织厂之后才发现其已严重资不抵债。
李四和小琴两人带着2000万远走高飞，留下张三一人收拾残局。
（告诉你请中介机构的重要性）结局三：收购完成以后，由于小琴和张三经营理念上的分歧，同时李四也从中干预，首鼠两端，导致纺织厂的业务无法正常展开。
最后不得不拆分股份或者引入第三方投资者。
（两个股东闹矛盾,最后被迫散伙，现实中常有）例1：同一控制控股合并A公司和B公司同为甲公司的子公司，C公司为B公司的子公司.2017年11月30日，A公司以银行存款6000万从B公司取得C公司70％的股权。
当日,C公司相对于甲公司而言的所有者权益账面价值10000万元,其中股本5000万元，资本公积2000万元,未分配利润3000万元.可辨认净资产公允价值12000万元。
A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元.计算长期股权投资成本，并写出会计处理分录（个别报表和合并报表）。
专题二 企业合并及合并财务报表特殊问题处理
专题二企业合并及合并财务报表特殊问题处理第01讲通过多次交易分步实现企业合并的处理（一）第一部分：通过多次交易分步实现的企业合并与丧失控制权处置子公司一、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本解决问题：1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资的确定；2.追加的投资的计量；3.原其他综合收益的处理；4.吸收合并的处理。
1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资的确定购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。
其中：（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得新的股份新支付的对价的公允价值之和；（2）合并前以公允价值计量的——长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得新的股份新支付的对价的公允价值之和；（3）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份新支付的对价的公允价值之和。
2.追加的投资的计量追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。
（1）货币资金（2）存货（3）固定资产（4）无形资产（5）金融资产（6）长期股权投资投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积—其他资本公积”应一并转入投资收益。
3.原其他综合收益的处理第02讲通过多次交易分步实现企业合并的处理（二）（二）合并财务报表处理原则:1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
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6
编制合并财务报表的调整和 抵消分录
附：案例讲解
7
8
01
合并财务报表概述
第一节 合并财务报表概述
（一）合并企业的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或 事项。
（二）按合并方式分类
1，控股合并，合并后形成母子公司，编制合并报表； 2，吸收合并 3，新设合并
（三）按（合并前后）是否受同一方控制分类
调整分录： 借：长期股权投资 贷：盈余公积 未分配利润
第三节 非同一控制下企业合并的处理
（4）抵消分录 将被合并方所有者权益和购买方的长期股权投资合并抵消，差额进 商誉，注意少数股东权益应确认的金额=被合并方净资产公允价值×（1购买方占的股权比例）：借：实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
第二节 同一控制下企业合并的处理
（二）同一控制企业合并会计处理
2，同一控制下的吸收合并（权益结合法） 2.1 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照 相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账（经审计后的）； 2.2 合并差额的处理同控股合并。【注】吸收合并中不用确认长 期股权投资，注意只要将被合并方的净资产账面价值与投出资产（发 行权益性证券的股本）的差额计入“资本公积”即可。 【例2】
1，同一控制下企业合并（控制方可以是法人也可以是自然人） 2，非同一控制下企业合并
第一节 合并财务报表概述
（四）同一控制与非同一控制的区别
（1）参与合并的企业是否在合并前后均受同一方或相同多方最终控 制且非暂时性（超过一年）； （2）同一控制按照（对于最终控制方的）账面价值确定被合并方净 资产的价值，而非同一控制按照公允价值来确定被合并方净资产的价 值，即所谓的“购买法”。【例1】
第四节 非同一控制下特殊合并业务的处理
三，不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
1，个别报表中的处理：确认处置损益； 2，合并报表中的处理：差额的处理；【例8】
05
合并财务报表概述及合并工作底稿
第五节
合并财务报表概述及合并工作底稿
一，合并报表种类
1，合并资产负债表； 3，合并现金流量表； 2，合并利润表； 4，合并所有者权益变动表
第三节 非同一控制下企业合并的处理
（二）确认购买方
（1）合并中一方取得另一方半数以上有表决权的股份。 （2）在并不占有半数以上表决权股份的情况下，能对被合并方的董事 会决议施加决定性影响；能够任免董事会的大部分成员；或者通过协 议等手段行使其他持股人的表决权，使之能够形成对被合并方经营和 财务决策的控制。
02
同一控制下企业合并的处理
第二节 同一控制下企业合并的处理
（一）同一控制企业合并编制编制合并报表的原则
（1）不产生新的资产和负债【同一控制合并不确认商誉】； （2）取得的被合并方各项资产、负债应维持原账面价值不变【站在最 终控制方的角度看合并过程，左手倒右手，净资产不增不减。】； （3）取得净资产的入账价值与合并对价账面价值的差额，调整所有者 权益相关项目； （4）参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为最终控制方合 并财务报表中的留存收益。
第二节 同一控制下企业合并的处理
（二）同一控制企业合并会计处理
1，同一控制下的控股合并 1.3 合并日合并财务报表的编制： 1.3.1合并资产负债表：被合并方的有关资产、负债应以其账面价 值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的 交易，应作为内部交易进行抵消。（视同既往合并，因此要进行追述 调整）
（五）会计处理
1，非同一控制控股合并 （1）购买方长期股权投资的确定（在购买方单体报表中确认） 借：长期股权投资 贷：银行存款等 （投出资产的公允价值或发行证券的市场价值） （2）直接相关费用，借记“管理费用”贷记“银行存款”等科目。 【注】注意此处的“直接相关费用”不包括发行权益性证券和债券的中 介费用，后者应该冲减发行溢价或者计入发债成本中。
企业合并及合并财务报表
胡学为 聚才学院讲师
聚才创达，让天下没有难做的企业：融资、上市、财
管、税务筹划、产业信息、发展环境，资源匹配……
主目录
1
CONTENTS
2
企业合并概述
同一控制下企业合并的处理
3
非同一控制下企业合并的处理
4
非同一控制下特殊合并业务 的处理
5
合并财务报表概述及合并工作 底稿 合并现金流量表的编制
一，通过多次交易分步实现的企业合并
【总体原则】区别合并报表和个别报表做不同的处理， （一）个别财务报表 （1）不调整个别报表中原股权投资的账面价值，合并日之前作为金融资 产核算（交易性金融资产或可供出售金融资产）的，其账面价值+购买日 的合并成本=合并日的长期股权投资价值。合并日之前以权益法计量的长 期股权投资，其账面价值+购买日的合并成本=合并日的长期股权投资价 值。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
（三）确认购买日
同时满足以下条件，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日： （1）企业合并协议已获得股东大会等内部权力机构通过； （2）合并事项需要经过国家有关部门审批的，已获审批（商务部）； （3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续（股权变更等）； （4）购买方已支付了购买价款的大部分，并有能力支付剩余款项； （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策，并享有相 应的收益和风险。
第二节 同一控制下企业合并的处理
（二）同一控制企业合并会计处理
3，合并方为进行企业合并发生的相关费用的处理
3.1 同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用（审计费、评估费等中 介费），应于发生时费用化计入当期损益。
借：管理费用
贷：银行存款等 3.2 发行股票或债券作为合并对价的，发行过程中产生的佣金、手续费按照相应
第二节 同一控制下企业合并的处理
（二）同一控制企业合并会计处理
1，同一控制下的控股合并 1.3 合并日合并财务报表的编制： 1.3.3 合并利润表和现金流量的编制，应包含合并方及被合并方 自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期（年初至合并日） 发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。合并现金 流量表的编制原则同理。（将同一控制的被合并方看成是既往合并， 保持一体）
第三节 非同一控制下企业合并的处理
2，非同一控制吸收合并 非同一控制下的吸收合并基本过程与控股合并相同，区别在于，合并 中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生 的商誉也是在购买方账簿及个别报表中的资产类别中列示。
04
非同一控制下特殊合并业务的处理
第四节 非同一控制下特殊合并业务的处理
第二节 同一控制下企业合并的处理
（二）同一控制企业合并会计处理
1，同一控制下的控股合并 1.1 长期股权投资的计量：按照合并日享有被合并方所有者权益 账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本； 1.2 按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目， 差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的， 调整盈余公积和未分配利润。发行权益性证券作为对价的，贷记股本， 差额调整同上。
第二节 同一控制下企业合并的处理
（二）同一控制企业合并会计处理
1，同一控制下的控股合并 1.3 合并日合并财务报表的编制： 1.3.2 合并资产负债表中，被合并方在企业合并前实现的留存收 益（盈余公积和未分配利润之和）归属于合并方的部分，应以“资本 公积——资本（股本）溢价”为限，进行调整（注意与非同一控制的 区别）。 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
的会计准则处理，不直接作为合并对价的一部分。（企业会计准则第37、22号）
【注】与非同一控制中相关费用的会计处理一致。
03
非同一控制下企业合并的处理
第三节 非同一控制下企业合并的处理
（一）非同一控制企业合并编制编制合并报表的原则
（1）遵循市场原则，承认被投资方公允价值，基本原则是购买法； （2）取得的被合并方各项资产、负债均以公允价值计量； （3）合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处置损益（类似于具 有商业实质的非货币性资产交换）； （4）合并报表中，如果合并成本与购买方可辨认净资产公允价值份额 之间产生了差额，借方差额为商誉，贷方差额为营业外收入。 【注】基于公允价值形成的交易应当确认损益。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
（3）需要关注的是合并过程中递延所得税项目的确认，现实中很多情况都是“免税合并”， 被合并方资产、负债的计税基础不变，而购买方认可的被合并方的资产负债的公允价值为 购买方合并报表中的账面价值，其所产生的应纳税或可抵扣暂时性差异要确认递延所得税 负债/资产，并冲减商誉（借方）或确认营业外收入（贷方）【例4】。 借：递延所得税理
（2）在合并工作底稿中把被合并方报表中资产、负债的账面价值调整为公允价 值，差额计入“资本公积-其他资本公积”科目，例： 借：存货
固定资产 贷：资本公积（差额，也可以在借方） 应收账款 （3）商誉/营业外收入的计量（在合并报表中确认） 合并商誉=合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额>0； 营业外收入=合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额-合并成本；
贷：递延所得税负债
营业外收入 如果是应税合并（合并方支付的对价是银行存款），视同被购买方把资产以公允价值
卖给购买方，应当交企业所得税，此时资产计税基础等于合并报表中的账面价值，不产生
应纳税/可抵扣暂时性差异，因此也不确认递延所得税项目。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
（4）非同一控制遵循市场原则，用投出资产的公允价值作为企业合并成本。 （5）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确 认为商誉。控股合并中，该差额体现在合并报表中；吸收合并中在购买方个别报表中确 认的商誉。 （6）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应在 确认为营业外收入。控股合并中，该差额体现在合并利润表中，但由于非同一控制合并 日不编合并利润表，所以就直接计入盈余公积和未分配利润。 借：长期股权投资 贷：盈余公积