盖地税务会计学课件 (3)

例：甲公司2006年因政策性原因发生经营亏损2000万元。 按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税 所得额。该公司预计未来5年能够产生足够的应纳税所得 额利用该经营亏损。
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（4）长期股权投资 初始计量 会计：一般以公允价值为基础 税法： （1）构成企业改组的,区分免税改组与应税改组： 免税改组--以账面价值计量，账面价值为计税基 础；应税改组--以公允价值计量，公允价值为计 税基础。 （2）其他不构成改组的,以公允价值计量,即长期 股权投资的计税基础为其公允价值
如果税法规定的收入确认时点与会计准则规定保持一致，则上例 中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应 纳税所得额。 则该负债的计税基础 ＝账面价值80万元－可从未来经济利益中 25 扣除的金额0 ＝80万元
（3）预提费用 会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期 借款的利息 税法：实际支付时允许税前扣除
第8章 所得税会计
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第一节

所得税会计基础
一、所得税会计处理规范概述 二、企业所得税会计的理论基础 （一）所得税会计处理目标 （二）所得税会计中的所得税性质 （三）当期计列法与跨期所得税分摊法 1.当期计列法
2.跨期所得税分摊法
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（四）所得税（摊配）的具体方法
1.部分分摊 2.全部分摊
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三、基于收入费用观的所得税会计差异
说明： 永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不 同会计期间摊配问题也就不对其进行递延所得税费用的确认。 但是，在计算当期所得税费用时，应当充分考虑。
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2、永久性差异的类型
永久性 差异 1 2 3 会计 收益 —— 费用 税法 —— 收益 —— 举例 国债利息 税法不认定的销售退 回 超标的公益性捐赠 处理（应纳 税所得额） 会计利润 -永久性差异 会计利润 +永久性差异 会计利润 +永久性差异
（2）无形资产 初始计量
会计账面价值与税法计税基础基本相同
例外：会计准则将有关研究开发支出划分为研究阶段支出与开
发阶段支出，研究阶段支出依然是费用化处理，进入开发程序 后，对开发阶段支出如果符合相关条件，就可以资本化；税法 规定一般按照研发实际支出的150%加以扣除（计税基础为0）。

后续计量

如筹建期间发生的开办费，会计准则计入当期损益；税法要 求分5年摊销。
例：某企业发生筹建费用500万元计入管理费用，税法按照5年摊销，则第一 年末 暂时性差异= 0- 400 = -400
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（2）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的经营 亏损以及可结转以后年度的税款抵减，本质上与 可抵扣暂时性差异相同，在符合条件的情况下， 应确认为递延所得税资产。
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（2）预收账款 会计：不符合收入确认条件，作为负债反映。 税法：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映。
例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会 计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔 款项已计入当期应纳税所得额。 账面价值：80万元 计税基础： 账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额80万元＝0
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（1）预计负债 会计: 按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认 预计负债 税法: 因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取 决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活 动相关
例1:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元 的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入 直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认 预计负债的当期未发生售后服务费用。
包括所有时间性差异及其他暂时性差异 时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的 项目；其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后可能不影 响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础， 如可供出售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂 8 时性差异等。
第二节
资产、负债的计税基础 及暂时性差异
会计：账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备 税法：计税基础＝实际成本－累计摊销 对于使用
寿命不确 定的无形 资产为0
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例1：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法 合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产不予摊 销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。 第一年末 账面价值＝160万元 计税基础＝144万元 暂时性差异=160-144=16 例2：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无 形资产的为600万元。假设该企业当期发生亏损。 无形资产成本：600万 计税基础：0 暂时性差异=600-0=600
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——
费用
技术开发费加计扣除
会计利润 -永久性差异
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（二）暂时性差异 1、概念 暂时性差异从资产和负债看，是一项资产或一项负 债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间 的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年 度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵 扣金额。 暂时性差异 = 账面价值 - 计税基础
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（7）商誉 初始计量 会计： 非同一控制下企业合并中产生的商誉 ＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净 资产公允价值份额 税法：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉 按照会计规定确定的价值 后续计量 会计：账面价值= 商誉账面价值- 摊销金额 税法：计税基础=0
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例：企业支付了3000万元购入另一企业100％的股权，购 买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元， 则企业应确认的合并商誉为400 万元 账面价值：400万元， 计税基础：0 商誉产生的应纳税暂时性差异不确认!
（8）其他计提了资产减值准备的各项资产
例：企业销售商品产生的应收账款100万元，企业期末计提了 10000元坏账准备；按照税法规定允许计ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ5000元坏账准备 在税前扣除。 账面价值：99万元
计税基础：99.5万元
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小结： 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况
•固定资产
•无形资产
•交易性金融资产
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（6）投资性房地产
A. 成本模式计量：除折旧、摊销、减值外不存在差异
例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按 照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧使 用年限为10年，净残值为0。计提了一年的折旧后： B. 公允价值模式计量

会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益， 不提折旧或摊销。 税法：以取得时的成本为基础，分期计提折旧或摊销
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（5）可供出售金融资产 初始计量 会计账面价值与税法计税基础相同 后续计量 会计－－按公允价值计量 税法－－不认可持有利得或损失，维持原计税基础
例：某公司期初取得1000万元可供出售金融资产，期末该可 供出售金融资产的公允价值为1200万元。 账面价值：1200万元 计税基础：1000万元 注：如果可供出售金融资产公允价值为800万元？
（1）固定资产 初始计量 会计账面价值与税法计税基础相同 后续计量 会计：实际成本－累计折旧－减值准备 税法：实际成本－累计折旧

例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处 理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税 时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2 年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固 定资产减值准备。 账面价值＝1000－100－100－80＝720万元 计税基础＝1000－200－160＝640万元 10 暂时性差异=720-640=80万元
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资产负债表观的体现
三、基于资产负债观的所得税会计
所得税会计是以资产负债表及其附注为依据，结 合相关账簿资料，研究如何处理按照企业会计准 则确定的各项资产、负债的账面价值与按照税法 确定的各项资产、负债的计税基础之间的差异的 会计理论和方法。
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二、应纳税所得与会计所得的差异
（一）永久性差异 1、概念 永久性差异指某一期间发生，以后各期不能转回或 消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是 由于会计标准与税法在收入与费用确认和计量的口 径上存在差异。
•可供出售金融资产
•长期股权投资
•其他计提减值准备的资产，如应收账款
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2、负债的计税基础及暂时性差异 负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来 期间可予税前列支的金额。即 负债的计税基础 = 账面价值-未来可税前列支的金额 = 未来不可以抵扣的负债价值
注：一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要 是因自费用中提取的负债。（短期借款、应付票据、应付账款 、其他应交款等负债的清偿不会影响到当期损益和应纳税所得 额的计算，其计税基础即为账面价值。）
第一年末，账面价值为400 万；计税基础为450万

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例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为 2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地 产核算。 一年后： 该投资性房地产公允价值假定2100万元 账面价值：2100万元
计税基础：1960万元
投资性房地产公允价值若为 1900万元？
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（3）交易性金融资产 初始计量： 会计与税法规定相同 后续计量： 会计－按公允价值，公允价值变动记入损益 税法－不认可持有利得或损失，维持原计税基础
例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元， 该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入 企业的经济利益中扣除的金额为100万元，会计期末，公允 价值变为90万元。 账面价值：90万元 计税基础：100万元 注：如果公允价值变为110万元
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后续计量(权益法) 会计：根据被投资单位净损益和持股比例计算投资 损益并调整长期股权投资账面价值。 税法：不论是否需要补税对长期股权投资账面价值 的当期调整金额均不认可。
例：一项权益法核算的长期股权投资最初以1000 万元购 入，初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取 得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费 用税前扣除。期末按照持股比例计算应享有被投资单位净 利润份额为50万元 账面价值：1050万元 计税基础：1000万元 注：如果应享有被投资单位净亏损份额为50万元？

收入费用观以利润表为重心，认为收益是一定时 期内取得的收入与为取得这些收入而发生的成本 费用的差额。这种计量收益的方法以交易为中心， 强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原 则、历史成本原则和谨慎性原则；财务会计处理 的重心是对收入、费用会计要素的确认与计量， 而资产和负债要素的确认与计量要依附于收入和 费用要素，资产负债表是利润表的补充和附属。
预计负债账面价值＝100万元 预计负债计税基础 ＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0 暂时性差异=100-0=100万元 23
例2:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保 发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任 相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值＝1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的 金额0＝1000万元 暂时性差异=1000-1000=0 （不形成暂时性差异）
例：某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时 一并支付。 账面价值：20万元 计税基础 ＝账面价值20万元－可从未来应税利益中扣除的金额20万元 ＝0 暂时性差异=20 -0 = 20万元
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4、特殊项目产生的暂时性差异 （1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负 债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负 债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账 面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
1、资产计税基础及暂时性差异 资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中， 计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵 扣的金额。 即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为 成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础 = 未来可税前列支的金额
说明：通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同 的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能 造成账面价值与计税基础的差异。 9