完工百分比法应该慎用

完工百分比法应该慎用

完工百分比法是建造合同和提供劳务两种交易形式下确认收入和费用的主要方法，企业会计准则规定，完工百分比的确定有工作量进度、技术测量以及成本比例三种方法。三种方法中，工作量进度法和技术测量法仅限于一些工作量易于确定及可以测量的工程中，使用范围很小，成本比例法用累计发生成本占预计总成本的比例作为完工百分比，是最为常用，也较容易操作的确定方法。

在成本比例法下，当期发生的工程成本通常构成当期利润表中的营业成本，根据成本比例，进而确定当期的营业收入及营业利润。这种方法的运用实际上取决于两个成本因素，一是工程成本的归集，二是合同总成本的预计。

根据会计准则所规定的收入确认原则，“合同的结果能够可靠估计”是完工百分比法运用的前提，所谓能够可靠估计，认定标准中最重要一条是“与合同相关的经济利益很可能流入”。在成本比例法下，两个关键的成本因素全部是来自企业内部，完工百分比的基础天生缺乏客观性，如果再由企业主观的去判断经济利益是否能够流入，则在收入和费用的确认上为企业提供了更大的空间。

只能说，会计准则从权责发生制的出发点是好的，但在没有客观标准来进行限制或对照的情况下，单纯的运用成本比例法，与会计原则中的稳健性相对照，结合我国的国情，这种方法法显然是有些“冒进”，显得很傻很天真很书本气了。

建造合同或提供劳务模式下，业主和企业主要存在两种结算方式，一种是按进度验收并结算计价、完工进行最终验收，一种是中间进度不验收，交付时一次终验，也是就所谓的“交钥匙“工程。无论是中间验收还是最终验收，业主的验收即说明业主对已完成劳务或工程量的认可，往往是支付进度款的条件，在很大程度上代表着“经济利益很可能流入”。

笔者认为，业主验收是比较客观的标准，将业主验收进度和完工百分比的确认结合起来，真实、稳健的确认建造合同或提供劳务的收入，是一种比较切合实际的选择。

故依据上述思路，针对两种主要结算模式，对收入的确认进行探讨。

一、分次验收模式

一般而言，业主的验收和支付进度款是结合在一起的，验收结算进度即验收计价款与合同总价款的比例，往往滞后于工程成本进度。成本进度出自于公司内部，验收进度出自于外部结算，两者相较，显然后者更加客观也更加稳健，同时在实务中，可以更好的与企业的开票进度相一致。

在验收进度的具体运用上，即以验收进度作为完工百分比，验收计价款确认为营业收入，用预计总成本和验收进度的乘积来确认营业成本。

以建造合同为例：

某工程施工企业正在实施一工程合同，合同总价1000万元，预计总成本800万元，2007年开工，截至2007年底，累计成本为400万元，业主验工结算计价300万元。

下表是用两种不同百分比计算的结果：

项目

完工百分比

营业收入

营业成本

工程施工—成本进度验收进度

50%

500万

400万

400万30%

300万

240万

400万

工程施工—xx

工程结算100万

300万60万

300万

160万

已完工未结算成本200万

二、“交钥匙”模式

在单项合同金额不是特别大、合同项目较多且流动均匀的情况下，建议放弃完工百分比法，采用合同一次完成法，即在完工交付并经业主验收后一次性确认合同收入。

这种情况下，收入的确认简单明了，几乎不存在企业内部的判断过程，可以很好的保证收入的真实性。尽管单个合同周期可能跨越一个或几个会计期间，但如果合同流动均匀，同样也可以避免出现各个会计期间变动幅度过大的情况。

有的“交钥匙”合同可能金额比较重大，且合同项目较少，不宜采用一次完成法，但由于无中间验收环节，采用“一、分次验收模式”所述的完工百分比也无法实现。

在这种情况下，不妨看一下合同规定的付款进度，以付款进度作为完工百分比可能是过于“保守”了，但和过于“激进”的成本进度比较，也不失为一种可供选择的方法。

当然，只要是采用完工百分比法，无论是采用何种方法确定完工百分比，都离不开用预计总成本和完工百分比来计算营业成本。如果说完工百分比尚可以找寻更为客观的标准，那么预计总成本的准确则完全依赖于企业内部生成预计成本的相关控制制度，是其他外力所难以掌控的。

每个企业都有自己的情况,你文中提到的

每个企业都有自己的情况,你文中提到的“即以验收进度作为完工百分比，验收计价款确认为营业收入，用预计总成本和验收进度的乘积来确认营业成本。”我认为不妥。

首先,这里我们还是要用“预计总成本”来估算用来配比的成本,而这个估算出的成本与企业已发往施工现场,正在或已经安装的设备款和人工费的实际发生成本存在多大差异？既然我们还是要用预计总成本,那为什么不用已实际发生成本这个更确实的数据来计算完工百分比呢?其次，验收进度在我看来远不及实际发生成本来得可靠。某北京高校教学楼都用了快十年了，至今还没办验收手续。还有更可笑的，某施工方因官司怕被法院执行财产居然和他的关联方，也是施工企业的客户签订协议，说为关联方客户施工的工程存在重大质量问题，不但应收的工程款收不回来，还要将已收到的工程款再退给关联方客户以赔偿损失！然而，从合同执行的情况看，其工程的主要成本已发生。除了这二个极端的例子，还有工期较长的水电站，汽轮机等工程，如果其中的某一年没有进行验收，是不是该项目就不确认收入和成本呢？“成本进度出自于公司内部，验收进度出自于外部结算，两者相较，显然后者更加客观也更加稳健，同时在实务中，可以更好的与企业的开票进度相一致。”以施工企业为例，我没见过一家客户是将设备采购了存放在库房里再出库，多半直接发往现场了，企业是零库存的管理模式。或者说趴在报表存货里的都是未结转的工程成本！同时，我们要核对项目预算，项目施工合同，项目采购合同，采购发票，函证付款情况等。还有一点，我们的审计现场日是相对滞后的。比如四月进场，我们可以看看他08年的账目情况，这是我比较常用的方法。如果项目的工程跨年度，但总工期不长于十二个月，再比较企业以往的和同行业的毛利率，其成本进度和完工百分比不说一目了然，也能心中有数了。还有一点要说明的，就是与企业开票进度相一致的问题，企业的财务人员有一种按开票确认收入的错误认识，而开票的灵活性就太大了。比如和军工企业、事业单业打交道的。有时预算来了，刚签的合同，钱就打进账上来。有时要先请款审批，企业先要把票开了才好要钱，管你啥工程进度！中国国情，企业也没有办法。所以我认为实务中，万万不能追求与企业的开票进度一致。

主要是基于稳健的考虑