存货的期末计量

第04讲　存货的期末计量
【知识点】存货的期末计量（★★）
（一）期末存货计量原则
资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本
高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额
计提存货跌价准备，计入当期损益。

1.“成本”
以历史成本为基础计价时存货类账户的期末余额。

2.可变现净值
是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和
估计的相关税费等内容构成。

【单选题】（2018年考题）下列关于存货期末计量原则的说法，正确的是（　）
A.成本与可收回金额孰低计量
B.成本与可变现净值孰低计量
C.账面价值与可变现净值孰低计量
D.账面价值与可收回金额孰低计量
『正确答案』B
『答案解析』存货期末计量按存货成本和可变现净值孰低计量。

（二）可变现净值的确定
由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。

如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。

公式一：用于出售的存货
用于出售存货的可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费
公式二：需要加工后出售的材料等存货，需要判断：
第一情况：用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；
公式二：需要加工后出售的材料等存货，需要判断：
第一情况：用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；
第二情况：产成品价格的下降表明材料的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。

其可变现净值为：
需要加工后出售存货的可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费
【例·多选题】（2017年考题）下列各项中，影响已完工入库产品的可变现净值的有（　）。

A.销售产成品时的估计售价
B.生产产成品过程中发生的成本
C.销售产成品时估计的销售费用
D.销售产成品时估计的相关税费
E.采购生产产成品所需原材料支付的价款
『正确答案』ACD
『答案解析』企业计算产成品的可变现净值时的公式为：可变现净值＝估计售价－预计处置产成品发生的销售费用和相关税费。

1.可变现净值中估计售价的确定方法
（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以
合同价格为基础计算，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。

（2）企业持有的同一项存货的数量
多于销售合同或劳务合同订购数量的，超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

【记忆归纳】
估计售价的确定方法：签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格　
2.可变现净值中估计销售费用和相关税费
存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，不包括增值税和所得税。

（三）计提存货跌价准备的方法
1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。

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【例2－12】甲企业为增值税一般纳税人，适用的税率为16%，其他税费为增值税的2%。

甲企业为生产销售×型设备的工业企业。

×型设备的库存数量为20台，单位成本为5
000元。

其中15台已与购货方签订不可撤销合同，合同约定的销售价格为7
500元（不含税），由于该设备生产原料价格的下降，其市场价格为6
000元（不含税），签订合同部分的销售费用为收入的0.5%，未签订合同部分的销售费用为收入的0.5%。

（1）签订合同部分
设备的售价＝15台×7 500＝112 500（元）
相关税费＝112 500×0.5%＋112 500×16%×2%＝922.5（元）
可变现净值＝112 500－922.5＝111577.5（元）
设备的成本＝15×5000＝75 000（元）
签订合同部分设备的成本低于可变现净值，没有发生减值。

（2）没有签订合同部分
设备的售价＝5台×6 000＝30 000（元）
相关税费＝30 000×0.5%＋30 000×16%×2%＝246（元）
可变现净值＝30 000－246＝29754（元）
设备的成本＝5×5 000＝25 000（元）
没有签订合同部分设备的成本低于可变现净值，没有发生减值。

2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

（四）具体账务核算
1.计提
存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
2.转回
已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，恢复增加的金额：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
3.结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。

发出存货结转存货跌价准备的：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本、其他业务成本
【例·单选题】（2009年考题）某企业的原材料按计划成本计价，年末“原材料——
甲材料”账户借方余额500万元，“材料成本差异——
甲材料”账户贷方余额10万元。

年末对该种原材料（直接对外销售）进行减值测试，预计售价（不含增值税额）为470万元，预计销售费用等为20万元。

假定该种原材料前期未计提跌价准备，且不考虑其他因素的影响，该种原材料应计提的存货跌价准备为（　）万元。

A.20
B.30
C.40
D.50
『正确答案』C
『答案解析』应计提的存货跌价准备＝（500－10）－（470－20）＝40（万元）。

某企业的原材料按计划成本计价，年末“原材料——
甲材料”账户借方余额500万元，“材料成本差异——
甲材料”账户贷方余额10万元。

年末对该种原材料（直接对外销售）进行减值测试，预计售价（不含增值税额）为470万元，预计销售费用等为20万元。

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【例2－14】某企业为增值税一般纳税人，适用的税率为16%。

采用成本与可变现净值孰低法并采用单个项目对库存商品进行期末计量。

该企业发生下列有关库存商品期末计价的经济业务：
（1）20×5年12月31日有关库存商品的成本与可变现净值的资料如表所示。

单位：元
项目历史成本可变现净值差额应提准备账面价值
A 6 0007 000 1 000 6 000
B 5 000 4 800－200200 4 800
C 4 000 3 700－300300 3 700
D 3 000 2 900－100100 2 900
合计18 00018 40040060017 400
由于按单个项目计算并提取跌价准备，因此，本例中应计提的存货跌价准备共计为600
元，当日在库存商品的金额应为17400元。

借：资产减值损失 600
贷：存货跌价准备 600
（2）20×6年2月10日，将B产品全部出售，其增值税发票上注明的货款为4
900元，税款为784元，款项已收到存入银行。

按照商品销售进行处理，结转销售成本时结转对其已计提的存货跌价准备200元。

编制的会计分录为：
借：银行存款 5684
贷：主营业务收入 4 900
应交税费——应交增值税 784
项目历史成本可变现净值差额应提准备账面价值
A600070001000　6000
B50004800-2002004800
借：存货跌价准备 200
贷：主营业务成本 200
（3）20×6年6月30日有关库存商品的成本与可变现净值的资料如表所示。

单位：元
项目历史成本可变现净值已提准备应提（冲）准备账面价值
C 4 000 3 500300200 3 500
D 3 000 3 100100－100 3 000
合计7 000 6 600400 6 500
通过表2－7可以看出，C产品的可变现净值继续下跌，应补提跌价准备。

成本与可变现净值的差额为500元，已计提300元，应补提200元。

编制的会计分录为：
借：资产减值损失 200
贷：存货跌价准备 200
D产品的价值得以恢复，且可变现净值高于成本，依据成本与可变现净值孰低的原理，Ｄ产品应以成本计量，故将原计提的跌价准备100元转回。

结转后“存货跌价准备”科目余额为0，即以成本反映其价值。

借：存货跌价准备 100
贷：资产减值损失 100。