函证

3、对于未回函单位，注册会计师 检查了期后收款情况，以期后收款 金额作为未回函项目已核实金额。
案例
公司聘请的昌江会计师事务所从公司IPO开始就为其提 供审计服务。项目组成员针对以前年度对应收账款函证，回函情况不理想的 情况，在审计计划阶段与公司管理层进行口头沟通时，向公司管理层提出： 2007年度财务报表审计时，公司应收账款的回函率要达到70%以上。若在公 司拟披露年报前回函情况不理想，注册会计师会延长现场审计时间，等待回 函比例达到70%以上，请公司向交易所申请推迟年报披露的时间。在审计中， 注册会计师对公司应收账款实施了下列审计程序： 4、函证方式
3、本案例中注册会计师所发函询证的 单位均是太岳山公司的常年客户，发生 的交易较为频繁，很多客户是每天均发 生交易。注册会计师在未实施其他程序 证实期后收款与期末余额是否存在因果 关系的前提下，直接以期后收款作为替 代测试确认未回函单位应收账款余额有 关系的借贷方发生额进行检查，或在期 后回款与余额存在一一对应关系的前提 下检查余额的期后回款记录。
函证可以用于哪些项目的审计？
Ⅰ
或有事项
Ⅱ
应收账款
Ⅲ
重大或异常 的交易
Ⅳ
银行存款
Ⅴ
借款
Ⅵ
交易性 金融资产
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产 负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评 估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日 期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至 资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
消极的函证方式
（4）如果询证函 中的信息对被询证 者不利，则被询证 （3）未收到回 者更有可能回函表 函可能是因为被 示其不同意；相反， 询证者已收到询 如果询证函中的信 证函且核对无误， 息对被询证者有利， 回函的可能性就会 也可能是因为被 相对较小。 询证者根本就没
（1）注会只 要求被询证 者仅在不同 意询证函列 示信息的情 况下才予以 回函。
1、注册会计师发出函证的方式主要有： ①由公司业务员提供邮寄地址，直接由 注册会计师邮寄发出；②由注册会计师 填写后交给公司业务员，由业务员负责 发送和取回；③注册会计师通知业务员， 要求被询证单位有关人员来审计现场确 认。对于这些发函方式，注册会计师并 未在底稿中形成明确的审计工作记录 （外部监管机构检查时获悉上述发函方 式）。
未收到回函，注 会应考虑与被询 证者联系，要求 对方做出回应或 再次寄发询证函； 未得到被询证者 回应，注会应实 施替代审计程序。
例
公司聘请的昌江会计师事务所从公司IPO开始就为其提 供审计服务。项目组成员针对以前年度对应收账款函证，回函情况不理想的 情况，在审计计划阶段与公司管理层进行口头沟通时，向公司管理层提出： 2007年度财务报表审计时，公司应收账款的回函率要达到70%以上。若在公 司拟披露年报前回函情况不理想，注册会计师会延长现场审计时间，等待回 函比例达到70%以上，请公司向交易所申请推迟年报披露的时间。在审计中， 注册会计师对公司应收账款实施了下列审计程序：
函证是指审计人员为了获取影响财务报表或
相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方 对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证 据的过程。
1
函证的使用情况
2
函证适用的审计项目
3
函证的时间和方式的选择
4
对回函的处理
函证程序在什么情况下使用？
当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认 定时，函证常常是相关的程序。 函证不仅局限于账户余额，还适用于对协议和 交易条款进行函证。 函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审 计依据。
注册会计师和回函 者应采用一定的程 序为电子形式的回 函创造安全环境， 可以降低风险。电 子函证程序涉及多 种确认发件人身份 的技术，如加密技 术、电子数码签名 技术，网页真实性 认证程序。
应当确认发 件人且直接 接收，并要 求被询证者 寄回询证函 原件。
记录于工作底 稿，如果回头 答复中的信息 很重要，注册 会计师应要求 相关方就此重 要信息直接提 交书面确。
案例
公司聘请的昌江会计师事务所从公司IPO开始就为其提 供审计服务。项目组成员针对以前年度对应收账款函证，回函情况不理想的 情况，在审计计划阶段与公司管理层进行口头沟通时，向公司管理层提出： 2007年度财务报表审计时，公司应收账款的回函率要达到70%以上。若在公 司拟披露年报前回函情况不理想，注册会计师会延长现场审计时间，等待回 函比例达到70%以上，请公司向交易所申请推迟年报披露的时间。在审计中， 注册会计师对公司应收账款实施了下列审计程序： 2、对于回函中载明的差异，注册 会计师没有分析其产生的原因，对 被询证单位在回函中列示的差异事 项未经核实就予以接受。回函差异 可能是购销双方登记入账的时间不 同，也可能是，其中一方或双方记 账错误，或是舞弊行为导致。注册 会计师有必要根据差异的原因有针 对性地实施追加审计程序。
函证时间
【举例】以应收账款为例，注册会计师通常在资产负债日后某一天 函证资产负债表日的应收账款余额。 如果在资产负债表日前对应收账户余额实施函证程序，注册会 计师应当针对询证函指明的截止日期与资产负债表日之间实施进一 步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中 测试得出的结论合理延伸至期末。
在实务中，注册会计师也可 将两种方式结合使用。 以应收账款为例，当应收账 款的余额是由少量的大额应收账 款和大量的小额应收账款构成时， 注册会计师可以对所有的或抽取 的大额应收账款样本采用积极的 函证方式，而对抽取的小额应收 账款样本采用消极的函证方式。
电子函 证程序
以传真等 方式回函
口头答复
积极式函证 未收到回函 时的处理
2、对于在回函中直接载明差异原 因的差异事项，注册会计师没有实 施进一步的审计程序，直接作为通 过替代程序可能确认的差异在应收 账款函证结果汇总表中的回函总差 异中予以扣减。
案例
公司聘请的昌江会计师事务所从公司IPO开始就为其提 供审计服务。项目组成员针对以前年度对应收账款函证，回函情况不理想的 情况，在审计计划阶段与公司管理层进行口头沟通时，向公司管理层提出： 2007年度财务报表审计时，公司应收账款的回函率要达到70%以上。若在公 司拟披露年报前回函情况不理想，注册会计师会延长现场审计时间，等待回 函比例达到70%以上，请公司向交易所申请推迟年报披露的时间。在审计中， 注册会计师对公司应收账款实施了下列审计程序：
（2）如果收 到回函，能 为财务报表 认定提供说 服力强的审 计证据。
（5）当同时 存在下列情况 时，注册会计 师可考虑采用 消极的函证方 式：
有收到询证函。
①重大错报风险评估 为低水平； ②涉及大量余额较小 的账户； ③预期不存在大量的 错误； ④没有理由相信被询 证者不认真对待函证。
两种方式结合使用
1、对于第一种发函方式，可直接由注册会计师根据公 司业务员提供的邮寄地址发出，这种方式存在两点不 足：第一，注册会计师并没有将被询证者的名称、地 址与被审计单位有关记录或公开信息进行核对，就直 接发出函证，对发出过程没有保持必要的控制；注册 会计师应将太岳山公司提供的被询证单位名称、地址、 邮编等信息与公司和被询证单位签订的销售合同及开 具的发票进行核对，并考虑是否有必要与互联网上的 公开信息进行核对，并形成相应的底稿记录；如果被 询证单位存在注册地、经营地不一致的，应以经营地 的地址为发函地址。第二，注册会计师仅保留了部分 询证函发出时的邮寄凭证，是不恰当的。注册会计师 应当保留所有询证函发出时的凭证和收到回函的凭证。
函证方式
积极的 函证方式
两种方式 结合使用
消极的 函证方式
积极的函证方式
（1）注会应要求被询证者在所有情况下必须 回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填 列询证函要求的信息。
（2）在采用积极的函证方式时，只有注册会 计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计 证据。
（3）注册会计师没有收到回函，可能是由于 被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有 收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询 证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。
在本案例中，注册会计师在考虑了以前年度回函比例较低的情况后，对公司管 理层提出了回函比例达到70%以上的要求，并同时声明如果回函达不到该比例， 将延长审计时间或要求公司推迟年报披露时间。由此，导致公司管理层为了完 成注册会计师提出的回函比例要求，强制向业务员进行了硬性摊派。本案例的 函证方式，明显增加了被审计单位人为干预审计证据的动机，是不恰当的（事 实上，这也伴随着函证结果可靠性的降低。例如，在本案例中出现了同一家的 两份函证回函以及被询证单位印鉴不一致的情况）。