国际审计准则第320号和450号的新发展及其对我国的启示

[收稿日期]2006-12-13 [修订日期]2007-02-06

[作者简介]吕跃金(1979 ),男,浙江金华人,浙江理工大学经济管理学院会计系教师,中南财经政法大学会计学硕士,从事社会审计、国际审计比较研究。

第22卷 第2期2007年3月审计与经济研究AUD I T &ECONOMY RESE ARC H V o.l 22,No .2

M ar .,2007

国际审计准则第320号和450号的新发展

及其对我国的启示

吕跃金

(浙江理工大学经济管理学院,浙江杭州 310018)

[摘 要]本文介绍和分析了经过重新修订和起草的ISA 320 计划和实施审计工作时的重要性 和ISA 450 对审计过程中已识别错报的评估 的征求意见稿的主要内容,通过与2004年12月发布的征求意见稿的比较,重点介绍其最新发展情况,并总结出对我国审计准则制定的几点启示。

[关键词]重要性;错报;评价;更正;沟通[中图分类号]F239.43 [文献标识码]A

[文章编号]1004-4833(2007)02-0047-05

继2004年12月国际审计与鉴证准则委员会(In ternati onal A uditi ng and A ssurance Standards Board ,I AA SB)发布了经过修订的I SA 320 在识别和评估错报中的重要性 的征求意见稿后,I AA SB 又于2006年11月15日发布了经过重新修订和起草的I SA 320 计划和实施审计工作时的重要性 和I SA 450 对审计过程中已识别错报的评估 的征求意见稿。本文拟介绍经过重新修订和起草的I SA 320和ISA 450的主要内容,通过两次征求意见稿的比较来分析其重大改进,为我国审计准则的进一步完善提供借鉴。

一、准则修订背景

自从1994年发布现行的ISA 320 审计重要性 以来,有些国家的准则制定机构已经修订了重要性准则和指南。为此,I AA SB 于2004年12月发布了经过修订的I SA 320 在识别和评估错报中的重要性 的征求意见稿。征求意见稿发布以后,I AA SB 收到了48份来自包括监管者、国际会计师联合会(I F A C)会员团体和会计师事务所在内的反馈者的评论。I AA SB 在仔细考虑了收到的这些评论并与

I AA SB 的咨询顾问小组进行深入探讨之后于2006年11月15日发布了经过重新修订和起草的I SA 320 计划和实施审计工作时的重要性 和I SA 450 对审计过程中已识别错报的评估 的征求意见稿。 二、ISA320 计划和实施审计工作时的重要性 的主要内容

[1]

重新修订和起草的I SA 320解决的是计划和执行财务报表审计时重要性水平的确定及其应用问题,主要对审计环境下的重要性概念、计划审计工作时重要性水平的确定、随审计工作推进需作的考虑等作出规定。

(一)审计环境下的重要性概念

财务报告框架经常讨论编制和提交财务报告环境下的重要性概念。尽管财务报告框架会以不同的专业术语来讨论重要性,但是其讨论的重要性概念一般具有下列特点:如果一项错报(包括漏报)单独或连同其他错报(包括漏报)预期会影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则该项错报(包括漏报)是重大的;对重要性的判断取决于周围的环

境以及错报金额大小或错报的性质,或者两者兼而有之;注册会计师对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为一个集体来考虑的。如果适用的财务报告框架中有重要性概念的解释,则注册会计师在确定重要性水平时可予以参考。否则,注册会计师应参考上述特点。

(二)计划审计工作时重要性水平的确定

1.财务报表层次重要性水平

在制定总体审计策略时,注册会计师应确定财务报表层次的重要性水平,目的是确定风险评估程序的性质、时间和范围;识别和评估重大错报风险;确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

2.特定的交易、账户余额或披露层次的重要性水平

在制定总体审计策略时,注册会计师应当考虑在被审计单位特殊环境下低于财务报表层次的重要性水平的特定交易、账户余额或披露层次的错报是否预期会影响使用者依据财务报表作出经济决策。在这种情况下注册会计师应当确定应用于这些特定的交易、账户余额或披露层次的重要性水平。

3.为评估风险和设计进一步审计程序而确定低于重要性水平的金额

为了评估重大错报风险以及设计进一步审计程序以应对评估的风险,注册会计师应当确定低于财务报表层次(特定的交易、账户余额或披露层次)重要性水平的金额。

(三)随审计工作推进需作的考虑

随着审计过程的推进,注册会计师应当根据执行审计过程中进一步获取的信息修正财务报表层次或特定交易、账户余额或披露层次的重要性水平。如果注册会计师得出结论,比初始阶段确定的更低的重要性水平比较恰当,则为了评估重大错报风险、设计进一步审计程序以及确定进一步审计程序的性质、时间和范围,注册会计师应重新考虑此更低的重要性水平。

三、IS A450 对审计过程中已识别错报的评估 的主要内容

重新起草的ISA450解决的是注册会计师在评估财务报表审计过程中已识别错报时如何应用重要性的问题,主要针对已识别错报的汇总、随审计过程推进需作的考虑、错报的沟通与更正、评估未更正错报的影响和评估财务报表是否在整体上不存在重大错报等作出规定。

(一)已识别错报的汇总

注册会计师在区别实际错报、判断性错报与推断错报时应当汇总审计过程中识别的错报,但较小的错报除外。

(二)随审计过程推进需作的考虑

如果在合计审计过程中汇总的错报时已识别错报的性质和其发生的环境表明其余存在的错报可能是重大的,则注册会计师应当考虑是否需要修正总体审计策略和审计计划。另外,当审计过程中汇总的错报的合计数接近重要性水平,注册会计师应当确定是否需要修订总体审计策略和审计计划。还有,如果管理层在回应注册会计师审计过程中发现的问题或应注册会计师的要求检查了交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报,则注册会计师应实施进一步审计程序以重新评估仍存在的错报金额,如果存在这样的错报。

(三)错报的沟通与更正

注册会计师应当就审计中汇总的所有错报及时与适当层次的管理层沟通并要求管理层更正这些错报。如果管理层拒绝更正错报中的一部分或全部,注册会计师应当分析管理层不更正错报的原因并在评估财务报表是否在整体上不存在重大错报时考虑到这个问题。此外,注册会计师还应当就管理层是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体均不具有重大影响方面获得管理层书面声明。未更正错报项目的概要应包含在书面声明中或附于书面声明后。

(四)评价未更正错报的影响

1.注册会计师的工作

在评价未更正错报的影响之前,注册会计师应当重新评估在计划和实施审计工作时使用的重要性水平以证实在被审计单位实际财务业绩下此重要性水平是否仍然适当。注册会计师应当评价未更正的错报单独或汇总是否是重大的。在作这个评价时注册会计师应当考虑与特定的交易、账户余额和披露以及财务报表整体有关的错报的金额和性质以及这些错报所发生的环境。注册会计师也应当考虑以前期间未更正的错报对交易、账户余额、披露和财务报表整体的影响。

2.与治理层的沟通

注册会计师应当就未更正的错报及其对审计报告的意见可能产生的影响与治理层沟通并要求他们更正。注册会计师应将从管理层获取的书面声明包括在与治理层的沟通内容中。在与治理层就未更正