杨汝明老师课件

房地产开发“常见事项”的会计核算与税务处理

——主讲老师杨汝明

一、房地产开发企业发生的“以地补路，以地补林”等项目外建设支出应如何进行会计核算与税务处理

（一）项目外建设支出应如何进行会计核算

企业发生的项目外建设支出，是指房地产开发企业在项目红线以外为政府建设公益设施支出。比如：“以地补路”支出、“以地补林”支出、“以地补桥”支出等等。

企业发生的这项支出，虽然是在项目红线以外，但是，实质上仍然是项目开发所付出的代价的一部分，因此，会计核算应该把它归集到开发成本当中去。

这项支出，往往是发生在取得土地环节，是作为取得土地的先决条件而发生，所以应视为取得开发用地时支付的地价款的一部分，在“土地征用及拆迁补偿费”中列支。

1、支出发生时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——某某专项支出

贷：银行存款（应付账款）

2、工程完工时：（与其他成本费用一起转入“开发产品”。）

借：开发产品

贷：开发成本

（二）计算企业所得税、土地增值税时是否允许扣除、应如何扣除

关于这项支出在计算企业所得税、土地增值税时是否允许扣除、如何扣除的问题，总局没有明文规定。

全国各地执行的尺度也不一样，有些地区认为这项支出既然是发生在项目红线之外，就不再开发项目规划涉及范围之内，因此应作为与项目无关支出，无论是企业所得税、土地增值税都不允许扣除。也有些地区认为，这项支出虽然是发生在项目红线之外，但是可以看作是取得土地时发生的连带支出，应该看作是以非货币形式支付的土地价款，所以，无论是企业所得税、土地增值税都应该按照实际支出额予以扣除。但是这些规定，都是各地税务部门在实际执行中的口头政策。

近年来，因为土地增值税的征管与清算工作比较热，所以，有些地区结合本地区的实际情况，，在增值税上作了一些相应规定，但是各地具体执行的尺度差异也比加大。比如：

1、《江苏省关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号 2012年08月20日2012年10月01日起执行）

房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用;未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。

2、《新疆维吾尔自治区地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（讨论稿拟于2013年1月1日起执行仅供参考）

房地产开发企业以荒山绿化方式取得土地使用权进行房地产开发，在计算土地增值税时，可以扣除进行荒山绿化时产生的苗木费、道路设施费、水利设施费、机械费、人工费及荒山绿化完成后管护期内的管护费用，但不作为加计20%的基数。

3、《广西自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发[2008]44号2008年3月27日）

房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。

4、《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发〔2013〕44号、2013年3月20日、本文自2013年4月1日起执行）

房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出，不得计入本项目扣除金额），不得计入本项目扣除金额。

关于这项支出的扣除问题，按照“苏地税规〔2012〕1号”和其他绝大多数地区的理解，既不能作为成本扣除，更不能作为加计扣除的基数；按照“新疆讨论稿”理解，可以作为成本扣除，但是不能作为加计扣除的基数；按照“桂地税发[2008]44号”、“鄂地税发〔2013〕44号”理解，符合要求的支出，既可以作为成本扣除，也可以作为加计扣除的基数。

因此，关于这项支出的扣除问题，应该以当地规定为准。

（三）外建项目本身是否需要缴纳各种税收

1、一般情况下，项目外为政府建设的各种公益、环保设施，不属于企业自身的开发项目。建成后是无偿移交给政府的，不属于税法规定范畴之内的销售和转让行为。因此，在项目建设、移交过程中，不涉及任何税收。

2、如果允许将该项支出计入取得土地使用权支出的话，应该按照支出金额补交取得土地使用权契税。

【案例分析1】

二、房地产企业取得的政府“财政返还款”应如何进行会计核算与税务处理

（一）取得政府给与的“财政返还款”的会计核算

政府为了吸引企业投资，在提供土地时，通常会向企业承诺一个比较优惠的土地协议价格。企业在拿地时，按规定走正常的竞拍程序后，也以正常的拍卖成交价格支付土地款，所拍价格与政府承诺的协议价格之间所形成的差额，政府会在土地拍卖成交后，以拨付企业发展扶持资金等名义给予企业全额返还。这就是企业在购地过程中形成的土地返还款。

从返还主体上看，政府给与企业的返还款，一般是由财政部门发放，而土地出让金是由土地管理部门收取，发放与收取部门不一致，不应界定为返还款。如果是返还的话，也应该是谁收取谁返还。

从返还形式上看，政府给与企业的返还款，不是将原土地出让金发票收回，按照返还后的金额重新开票或者在原有的基础之上进行打折或者冲减，而是以其他各种扶持基金的名义予以发放。因此，从形式上看不应该确认为返还，应确认为政府补助收入（政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本）。

《企业会计准则第16号-政府补助》规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

因此，企业在收到政府返还款项时应进行如下账务处理：

借：银行存款

贷：递延收益（营业外收入）

而不应该直接冲减“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”。

【案例分析2】