关于合并报表合并范围的

关于合并报表合并范围的探讨

彭亚琴

（重庆广电数字传媒有限责任公司，重庆

400039）

[摘要]合并财务报表是当今财务会计的重大难题之一，合理确定合并范围又是编制合并报表的一个主要前提。我

国的会计准则中应当补充对于实质控制的具体判断标准，从而为合并范围的实务性工作的顺利进行提供合理保证；应当对合并报表合并范围变动的具体情况明确规定，对合并范围的变动空间进行合理的限制；应该补充关于非营利组织的是否纳入合并报表的合并范围；应当增加对资不抵债的子公司是否纳入合并范围进行明确规范。

[关键词]合并财务报表；合并范围；问题；建议[中图分类号]F270

[文献标识码]B

[收稿日期]2012-03-06

第2012年第4期（总第395期）

商业经济

SHANGYE JINGJI

No.4，2012Total No.395

[文章编号]1009-6043

（2012）04-0098-02一、中外关于合并范围界定的对比研究

(一)对合并范围“控制”基础中外比较

国际会计准则、美国会计准则和我国现行的会计准则都一致认为合并报表的合并范围是以控制作为基础，控制是确定合并范围的核心标准。国际会计准则委员会(IASB)在国际会计准则认为控制的定义应具备三种标准。第一，具有制定战略方向的能力，并且能够引导企业的各

项经营政策和财务决策。

第二，具有享有一定经济利益的权益。第三，通过利用上述的能力来维持、增加自身利益。美国会计准则委员会(IASB)在1999年颁布了关于合并财务报表准则的征求意见稿，将控制定义为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者经济实体的业务活动中增加自身的利益

或者是减少自身的损失。

发生安然事件以来，美国会计准则关于合并范围方面又增加了“实质控制”的相关内容。通过研究我国新的会计准则对控制的定义，可发现控制主体并不需要拥有被控制者一定比例的股权，即使拥有最低比例的所有者权益仍旧有可能控制被投资单位。另外，股利等剩余权益并不是利益的单一表现形式，利益的实现可以有不同的表现形式。从以上比较中外会计准则对控制的具体定义可以发现控制作为一个重要的枢纽，将各个企业实体缔结在一起，成为判断合并财务报表合并范围的主要依据，也成为编制合并报表的基础。

(二)合并范围的判断标准中外对比

对合并报表合并范围的判断标准主要分为两个方面，分别是数量标准和质量标准。国际会计准则、美国会计准则和我国新会计准则对“控制”的数量标准基本上是一样的，大都以半数以上的表决权为主要直接依据，但对间接拥有被投资单位的表决权比例数额的计算方式并没有进行统一规范。通常计算间接拥有被投资单位表决权比例主要依据加法原则和乘法原则，依据我国的实际情况，计算拥有被投资单位股权比例主要依据乘法原则，而计算拥有被投资单位表决权比例依据加法原则。IASB27

(2003)规定，即使投资单位拥有被投资单位半数或是半数以下的表决权，但只要符合下列三种情况，仍旧对被投资单位有一定的控制权。第一，投资单位依据和其它投资者

签订的协议内容，拥有半数以上的实质表决权。第二，依据相关的法律法规和协议内容，投资单位有能力来控制

被投资单位的业务政策和财务决策。

第三，投资单位拥有一定的权利任命或是豁免董事会或者其它类似机构的大

部分成员。我国会计准则规定的质量标准与IASB27(2003)规定的质量标准是基本上一致的。相比而言，美国准则委员会在文件中提到了“持有较大的少数表决权”的控制，而国际会计准则委员会和我国会计准则并未对此做出详细规定。质量标准是“控制”根本，数量标准是“控

制”

具体表现。因此，半数以上的表决权只是达到了数量标准的一个保证，是属于控制的一种表现形式，这意味着半数以上的表决权是将子公司纳入合并范围的一个充分而非必要条件。确定合并报表合并范围并不依据取得渠道，它唯一标准是对控制权的实质取得。

(三)对子公司是否纳入合并范围的中外对比我国20世纪90年代发布了关于合并范围的暂行规定，母公司在编制合并财务报表时应当将拥有控制权的境内外子公司归入合并范围，并依据我国的实际情况提出了不归入合并范围的几种情况。比如：依据法律程序，宣告清理或是破产境内外子公司；境外经营的子公司资金调度受到一定的限制；所有者权益数额为负值且不具备持续经营能力的子公司等。美国会计准则认为母公司编制合并报表时不应将暂时性控制的子公司纳入合并范围。通过比较中外会计准则对于合并范围的具体规定，可以及时发现我国现行的会计准则存在的缺陷不足，并借鉴吸收有用的观点，对我国合并准则的实施和发展有重大的意义。

二、企业集团编制合并报表确定合并范围存在的问题及建议

(一)“控制”判断存在的问题及建议

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我国新会计准则中对合并范围的具体制定过程已经逐渐认识到控制的重要性，逐渐与国际会计准则接轨。在具体判断是否对子公司具有控制权时，应当充分考虑子公司的董事会结构、股权分散程度以及日常经营的特征。依据控制的数量标准和质量标准进行深入分析。一般来说，母公司拥有被投资单位半数或半数以上的表决权时，应将被投资单纳入合并范围。我国新准则规定对于合并财务报表合并范围的确定应当以控制为基础，并列举了虽然母公司拥有被投资单位一半或是一半以下的表决权，但依然纳入其合并范围的几种具体情况。但并未在准则中明确规定怎样判断实质控制是否存在的相关标准。对于拥有半数以下表决权的被投资单位纳入合并范围的几种情况，在判断是否属于实质性控制过程中可能会存在漏洞。因为对于制定实质性控制具体标准的管理人员有较大的判断空间，判断人员可能会依据被投资单位经营状况的优劣来判定是否达到实质性控制的标准。因此，建议准则中应当补充对于实质控制的具体判断标准，才能为合并范围的实务性工作的顺利进行提供合理保证。

(二)合并范围变动规范存在的问题及建议

目前新准则对于企业合并报表合并范围变动规范存在一定的不足。如果一个集团公司对于合并报表合并范围经常进行变动，就会导致对集团的利润产生较大影响。而一般企业集团对于合并报表合并范围变动的披露也不够完善。合并范围的频繁变动可能会影响整个集团公司的资产规模、负债情况以及利润的多少，进一步可能会影响报表使用者对于会计信息准确性的判定。另一方面，准则对于合并范围变动不明确的规范条例可能会导致集团公司利用合并范围的变动来操纵利润。比如一些集团公司可能随意的收购被投资单位，使成为其子公司进而加大了合并范围或是通过清算、关停等方式使得子公司不符合纳入合并范围的有关规定。因此，准则中应当对合并报表合并范围变动的具体情况明确规定，对合并范围的变动空间进行合理的限制。具体说来，应当采取以下措施来不断规范合并范围的变动。首先，站在理论角度来分析合并报表合并范围变动可能会造成的操纵利润的现象。通过对合并报表相关会计信息的不断修正来满足报表使用者对于会计信息准确性的要求。其次，当合并财务报表合并范围发生变动时，要增加关于合并范围变动的信息披露内容。在信息披露过程中，不仅要披露新加入合并范围的子公司的相关业务资料，也要对退出合并范围的公司进行相应的披露说明。另外，还要增加披露合并范围的变动对集团公司资产规模、负债情况以及利润的具体影响，有利于投资者作出合理有效的投资决定。最后，要不断完善合并报表中对于会计政策变动的相关规定，对于不按具体要求进行合并范围的变动的上市公司，应当采用追寻调整法来不断修正合并范围变动带来的不良影响。尤其是对于一些st公司，为了防止利润操纵的现象，在合并准则中加大对其的披露程度。

(三)关于特殊性质的企业是否归入合并财务报表合并范围存在的问题及建议

新会计准则对于托管经营的特殊企业是否纳入合并报表合并范围并没有具体规定。考虑托管经营企业纳入合并范围时应当综合考虑企业的经营性质，风险报酬是否发生转移等因素。通常来说，集团公司对托管经营的子公司不具有控制权，不应将其纳入合并范围。如果托管经营的子公司经营利润较大或是对集团公司的利润总额有较大影响时，应当在合并报表附注中披露该子公司的经营状况信息。当集团公司同托管方签订协议中明确规定仍旧对托管子公司有实质性控制，应当将该子公司归入合并范围。从中外制定的会计准则来看，大部分国家准则的规范都是针对于营利性组织合并财务报表的合并范围问题，并没有对非营利性组织的合并范围作出明确规定。针对以上情况，我国的会计准则应该补充关于非营利组织的是否纳入合并报表的合并范围。纵观全球不同国家的经济体制，我国同美国等西方国家存在着明显差异，我国是主要以公有制为主体，公有制企业控制的一些非营利性组织背后一般都与政府部门有着密切关系，非营利性组织很大程度上会沦为地方政府或者是公有制企业操纵的工具。另一方面，部分非营利性组织更多的强调自给自足、有的甚至通过投资企业来增加自身的收入。倘若企业组织能对对非营利组织的各项活动进行有效控制，并从事一些盈利性活动，则该非营利性组织应当归入合并报表的合并范围内，另外还要在财务报表附注披露相关信息。

(四)资不抵债的子公司是否归入合并报表存在的问题及其建议

我国新会计准则对于资不抵债的子司是否归入合并范围的相关问题并没有作出详细的规范。会计准则应当增加对资不抵债的子公司是否纳入合并范围进行明确规范。依据会计基本假设之一的持续经营假设，不应当将非持续经营且资不抵债子公司纳入合并报表的合并范围。当负债的子公司在可预见的期间内具有持续经营能力，且集团公司对此公司有扶持发展的规划并对其进行负债担保时，才可将此子公司纳入合并报表的合并范围。将具有持续经营能力却资不抵债的子公司纳入合并范围后，要具体对子公司的盈亏信息进行详细披露。比如：子公司目前具体的负债状况，未来有哪些潜力项目可能扭转亏损状况等。另外，还要加强对集团公司的监管。集团公司就可能通过内部交易方式将公司的成本、费用及不良资产转移至子公司来承担，可能会形成了人为的夸大企业集团的经营成果的状况。为了防止这种情况的发生，要求加强集团公司合并报表信息披露，进而提高提供财务信息的真实性。

[参考文献]

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特征[J].财会研究，2007(6)

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会研究，2007(6)

[责任编辑：潘洪志]

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