2020年中级会计师《实务》基础精讲讲义第二章 存 货

2020年本章重要考点预测：
1.存货跌价准备计提和转回的会计处理
2.委托加工物资的会计处理
3.可变现净值的计算
4.存货成本的组成内容
第一节存货的确认和初始计量
一、存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品账户）、处在生产过程中的在产品（生产成本、制造费用的期末余额）、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等〔包括原材料、周转材料（包装物和低值易耗品）、委托加工物资等〕。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。

为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。

（工程物资）
【例题·单选题】下列项目当中，不应包括在资产负债表存货项目的有（）。

A.委托其他单位加工物资
B.货款已付，但尚未收到的原材料
C.为建造工程而准备的各种物资
D.已发货，但尚未确认销售的商品
『正确答案』C
『答案解析』选项C，工程物资属于非流动资产，不属于流动资产中的存货项目。

二、存货的确认条件（同第一章资产确认条件）
三、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）外购的存货
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

相关税费是指消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。

其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，①应当计入存货的采购成本，②也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

③企业采购商品的进货费用金额较小的（重要性），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

本章以下例题如无特别说明，均假定企业采用实际成本法对存货进行日常核算。

【例题·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，2×18年12月1日外购一批原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为80万元，增值税税额为10.4万元，入库前发生挑选整理费1万元。

不考虑其他因素，该批原材料的入账价值为（）万元。

A.93.8
B.81
C.92.8
D.80
『正确答案』B
『答案解析』甲公司应确认原材料入账价值＝80＋1＝81（万元）
【例题·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，2×18年3月2日购买W商品1000千克，运输途中合理损耗50千克，实际入库950千克。

甲公司取得的增值税专用发票上注明的价款为95000元，增值税税额为12350元。

不考虑其他因素，甲公司入库W商品的单位成本为（）元/千克。

A.100
B.95
C.117
D.111.15
『正确答案』A
『答案解析』运输途中的合理损耗不影响购进商品的总成本，所以甲公司入库W商品的单位成本＝95000/950＝100（元/千克）。

【例题·单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。

本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为780元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。

乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。

A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
『正确答案』D
『答案解析』购入原材料的实际总成本＝6 000＋350＋130＝6 480（元），实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6 480/180＝36（元/公斤）。

【例题·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

（）
『正确答案』√
【例题·多选题】甲公司为增值税一般纳税人，下列各项中，应计入进口原材料入账价值的有（）。

A.入库前的仓储费
B.关税
C.进口环节可抵扣的增值税进项税额
D.购买价款
『正确答案』ABD
『答案解析』增值税一般纳税人，进口环节增值税进项税额可以抵扣，计入应交税费——应交增值税（进项税额），不影响原材料入账价值的计算
【例题·多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（）。

A.入库前的挑选整理费
B.运输途中的合理损耗
C.不能抵扣的增值税进项税额
D.运输途中因自然灾害发生的损失
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。

（二）通过进一步加工而取得的存货
1.委托外单位加工的存货
委托加工业务中，受托方代收代缴消费税，由委托方承担：
①收回后材料用于连续生产应税消费品，消费税记入“应交税费——应交消费税”的借方；
②收回后材料直接用于销售或连续生产非应税消费品，消费税记入“委托加工物资”的借方。

【例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品的非黄金饰品）。

原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率为13%。

【分析】甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资——乙企业20 000
贷：原材料 20 000
（2）支付加工费用和税金
假设消费税组成计税价格为X，
X＝20 000＋7 000＋10%X
X－10%X＝20 000＋7 000
（1－10%）X＝20 000＋7 000
X＝（20 000＋7 000）/（1－10%）
消费税组成计税价格＝（20 000＋7 000）÷（1－10%）＝30 000（元）
受托方代收代交的消费税税额＝30 000×10%＝3 000（元）
应交增值税税额＝7 000×13%＝910（元）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：委托加工物资——乙企业7 000
应交税费——应交增值税（进项税额）910
——应交消费税 3 000
贷：银行存款10 910
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：委托加工物资——乙企业 10 000（7 000＋消费税3 000）应交税费——应交增值税（进项税额）910
贷：银行存款10 910
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：原材料 27 000（20 000＋7 000）
贷：委托加工物资——乙企业27 000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：库存商品30 000（20 000＋10 000）
贷：委托加工物资——乙企业30 000
【例题·单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。

甲公司和乙公司均系增值税一般纳税
人，适用的增值税税率均为13%。

不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本为（）万元。

A.36
B.39.6
C.40
D.42.12
『正确答案』A
『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是记入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是30+6=36（万元）。

【例题·多选题】企业委托加工一批非金银首饰的应税消费品，收回后直接用于销售。

不考虑其他因素。

下列各项中，应当计入收回加工物资成本的有（）。

A.委托加工耗用原材料的实际成本
B.收回委托加工物资时支付的运杂费
C.支付给受托方的由其代收代缴的消费税
D.支付的加工费
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项C，委托外单位加工的应税消费品，收回后直接用于销售的，支付给受托方的由其代收代缴的消费税应计入委托加工物资成本。

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。

2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。

2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。

甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税1.56万元，另支付消费税28万。

假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（）万元。

A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
『正确答案』C
『答案解析』委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。

如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。

甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＋28＝280（万元）。

2.自行生产的存货
自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。

【注意】制造费用不包括车间固定资产修理费。

【链接第三章】（二）费用化的后续支出（中小修理）
固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。

①企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；②企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

【例题·多选题】下列各项中，应当计入企业产品生产成本的有（）。

A.生产过程中为达到下一生产阶段所必须的仓储费用
B.日常修理期间的停工损失
C.非正常消耗的直接材料成本
D.生产车间管理人员的工资
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，应计入当期损益（营业外支出）。

（三）其他方式取得的存货
1.投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例2-2】2×16年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），投资合同约定的该批产品的价值为5 000 000元（与公允价值相同）。

甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税税额为650 000元。

假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%。

甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为13%；甲公司采用实际成本法核算存货。

【分析】A在甲公司享有的实收资本金额＝10 000 000×35%＝3 500 000（元）
A在甲公司投资的资本溢价＝5 000 000＋650 000－3 500 000＝2 150 000（元）
甲公司的账务处理如下：
借：原材料 5 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额）650 000
贷：实收资本——A 3 500 000
资本公积——资本溢价 2 150 000（倒挤）
【例题·判断题】企业接受投资者投入的存货应当按照合同或协议约定的价值入账，但投资合同或协议约定的价值不公允的除外。

（）
『正确答案』√
『答案解析』企业接受投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

2.通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

【例题·判断题】企业通过提供劳务取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

（）
『正确答案』√
『答案解析』企业通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

第二节存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。

存货成本，是指期末存货的实际成本。

【提示】存货跌价准备是存货的备抵科目，增加记贷方，减少记借方。

存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。

企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

【例题·多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（）。

A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用
『正确答案』BCD
『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值＝存货估计售价—至完工估计将发生的成本—估计销售费用—相关税金，所以答案为BCD。

二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本（需要提准备）：
1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

2.企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零（需要提100%准备）：
1.已霉烂变质的存货。

2.已过期且无转让价值的存货。

3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。

【例题·多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（）。

A.外来原始凭证
B.生产成本资料
C.生产预算资料
D.生产成本账簿记录
『正确答案』ABD
『答案解析』存货成本应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

【例2－3】2×16年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2 160 000元，数量为l2台，单位成本为180 000元/台。

2×16年12月31日，A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台。

甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。

要求：计算可变现净值的计量基础。

【分析】计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2 400 000元（200 000×l2）作为计量基础。

（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。

【例2－4】2×16年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。

为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料——钢材全部出售，2×16年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。

根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60 000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。

要求：计算该批钢材的可变现净值。

【分析】应按钢材本身的市场销售价格（60 000×10）作为基础确定。

因此，该批钢材的可变现净值应为550 000元（60 000×10－50 000）。

（3）需要经过加工的材料存货，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。

【例2－5】2×16年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。

要求：确定2×16年l2月31日A材料的价值。

【分析】在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1 500 000元列示在甲公司2×16年12月31日资产负债表的存货项目之中。

如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

【例2－6】2×16年l2月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。

由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由l 500 000元下降为l 350 000元，
但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。

要求：确定2×16年l2月31日该批钢材的价值。

【分析】根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

C型机器的可变现净值＝C型机器估计售价－估计销售费用及税金＝1 350 000—50 000＝1 300 000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

C型机器的可变现净值l 300 000元小于其成本l 400 000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此，该批钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值＝C型机器的估计售价－将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金＝1 350 000—800 000—50 000＝500 000（元）
该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此，该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2×16年12月31日资产负债表的存货项目之中。

（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。

如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应当以（产品的而不是材料的）合同价格作为计量基础。

【例2－7】2×15年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。

2×15年12月31日，甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元/台。

2×15年12月31日，A型机器的市场销售价格为l90 000元/台。

要求：计算A型机器可变现净值的计量基础。

【分析】应以销售合同约定的价格1 600 000元（200 000×8）作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。

【例2－8】2×15年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型机器。

至2×15年12月31日，甲公司尚未生产该批B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原材料——钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。

要求：计算该批钢材可变现净值的计量基础。

【分析】计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型机器的销售价格总额2 000 000元（200 000×10）作为计量基础。

如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。

超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

【例2－9】2×15年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。

2×15年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。

2×15年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。

要求：计算C型机器可变现净值的计量基础。

【分析】这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型机器的可变现净值应以销售合同
约定的价格总额1 800 000元（180 000×10）作为计量基础；而对于超出部分（2台）的C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元（200 000×2）作为计量基础。

【例题·单选题】2017年12月1日，甲、乙公司签订了不可撤销合同，约定以205元/件的价格销售给乙公司1000件商品，2018年1月10日交货。

2017年12月31日，甲公司该商品的库存数量为1500件，成本200元/件，市场销售价格191元/件，预计产生销售费用均为1元/件，2017年12月31日甲公司应计提的存货跌价准备为（）元。

A.15000
B.0
C.1000
D.5000
『正确答案』D
『答案解析』已签订销售合同的商品，应以合同价为基础确认可变现净值，未签订合同的商品，应以市场价格为基础确认可变现净值。

有合同的1000件产品可变现净值＝1000×（205－1）＝204000（元），成本为200000元（1000×200），可变现净值高于成本，不需要计提跌价准备；无合同的500件产品可变现净值＝500×（191－1）＝95000（元），成本为100000元（500×200）元，可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备＝100000－95000＝5000（元）；因此选项D正确。

【例题·多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（）。

A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础
B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础
C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础
D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，用于生产有销售合同产品的材料以生产的产品的销售合同约定价格为基础进行计算。

【例题·判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。

（）
『正确答案』×
『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。

【例题·判断题】对直接用于出售的存货和用于继续加工的存货，企业在确定其可变净现值时应当考虑不同的因素。

（）
『正确答案』√
『答案解析』直接出售的存货以其本身的预计售价为基础来计算可变现净值，而继续加工的存货，以其生产的产成品的预计售价为基础来计算可变现净值。

【例题·单选题】2×18年12月10日，甲、乙公司签订了一项不可撤销合同，合同约定甲公司于2×19年12月10日以每台30万元的价格向乙公司交付5台A产品。

2×18年12月31日，甲公司库存的专门用于生产上述商品的K材料账面价值100万元，市场销售价值98万元，预计将K材料加工成上述产品将发生加工成本40万元，与销售上述产品相关税费15万元。

不考虑其他因素，2×18年12月31日，K材料可变现净值为（）万元。

A.95
B.98
C.110
D.100
『正确答案』A
『答案解析』K材料可变现净值＝A产成品估计售价30×5－至完工估计将要发生的成本40－销售产成品估计的销售费用以及相关税费15＝95（万元）。