构建我国政府综合财务报告体系

构建我国政府综合财务报告体系的探索

◎文/刘 伟

摘 要：随着我国政府公共财务管理和绩效管理改革的不断深入，现行的政府财务报告体系的弊端凸现，应构建政府综合（整体层面）财务报告体系。通过借鉴政府综合财务报告体系设计的国际经验，本文从我国政府会计改革的实践和政府财务报告的目标出发，构建我国政府综合财务报告体系，以期满足政府预算管理、财务管理和绩效管理需求。

关键词：政府会计；政府财务报告；政府综合财务报告体系

一、现行政府财务报告体系改革的必要性

随着我国政府财务管理和绩效管理改革的深入，政府财务报告不仅作为政府财务信息的主要载体，也是提高财政透明度，解除其公共受托责任的有力依据，需要提供以下信息：

第一，全面的财务状况信息。政府公共财务管理需要政府财务报告连续、全面的反映政府主体的资产、负债和净资产的总量、构成及其变动情况，以全面反映政府财务受托责任的履行情况。

第二，全面的预算信息。不仅应提供当期预算收支执行情况和结果方面的信息，应完整反映整个政府资金运动的连续过程及累积结果，突出反映预算与实际执行相比较的情况，完全发挥预算管理的作用。

第三，政府运营成本与业绩信息。对政府每一会计期间的收入和费用进行成本核算，提供政府各种大型业务和服务项目的成本等信息，满足政府绩效评价与管理中的信息需求。

第四，政府的现金流量信息，包括现金流入、流出、净额及其变动情况的信息，有助于信息使用者预测政府未来的现金流量和偿债能力。

然而，现行的预算会计报告是现金制基础下“汇总”的报表，不是合并的政府整体层面的财务报告，主要反映着各级政府的年度预算收支的执行情况及结果，无法提供政府部门整体的财务状况信息，不能全面反映政府受托责任的履行情况，无法满足政府财务管理和全面预算管理的需要，也不能为其绩效管理提供必要的信息。所以，应构建政府综合（整体层面）财务报告体系，以适应政府的预算管理、财务管理和绩效管理的需求。

二、政府综合财务报告体系设计的国际经验

西方各国根据其政府会计改革的实践和政府财务报告的目标，设计了不同的政府综合财务报告体系。

国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）认为一套完整的财务报表包括：财务状况表；财务业绩表；净资产/权益变动表；现金流量表；当主体公布其获得批准的预算时，还应编制一份额外的关于预算与实际发生额相比较的单独的

财务报表或者在财务报表中列示预算栏；以及包括重要会计

政策概述和解释性注释的财务报表附注。

美国政府会计准则委员会（GASB）认为美国州和地方

政府综合年度财务报告分为三部分：概括部分、财务部分和

统计报表。其中，财务部分包括审计报告、基本财务报表、

基金财务报表以及必要补充信息。基本财务报表包括资产负

债表、运营活动表、现金流量表、净资产变动表及财务报表

附表等；统计图表部分提供某些非财务信息，提供有关政府

主体的经济和社会信息。

美国联邦政府会计准则委员会（FASAB）发布的第2号

概念公告中指出联邦整体政府的财务报告应包括如下项目：

管理当局的讨论和分析；资产负债表；经营或净资本报表；

项目绩效衡量报表以及预算盈余(或亏损)的调整表；财务

报表附注；其他必要的补充信息。

可见，美国州和地方政府、联邦政府的财务报告体系中

除了包括财务报表部分外，还分别包括管理当局的讨论和分析、介绍和统计图表部分，有助于财务报告使用者理解和运

用其所提供的会计信息，正确评价政府未来的发展趋势，这

一方面值得借鉴。同时发现，各国设置的财务报表虽然并不

完全相同，但是均存在资产负债表（财务状况表）、收入费

用表（财务业绩表）和现金流量表三张报表。

三、我国政府综合财务报告的构建

我国政府综合财务报告体系的设计应综合借鉴上述国家

的实践经验，兼顾我国政府财务报告以适应政府预算管理、

财务管理和绩效管理需求为改革目标。笔者认为，我国政

府综合财务报告由概况介绍、财务报表和报表附注三部分构成。

（一）概况介绍

概况介绍部分应对我国政府主体的基本情况进行概括

介绍，包括对政府总体的预算执行情况、宏观经济和宏观调

控政策对政府财政资金的重大影响以及资产负债的总体情况

进行说明，并对重大建设项目形成的资产、负债情况进行报告，为使用者理解和使用会计信息提供依据。

（二）财务报表

财务报表部分应包括审计报告、基本财务报表和附表三

个部分。

1.审计报告

财务报表部分应包括审计报告，主要是由审计机关对政

府财务报告审计鉴证后出具的审计意见书或审计师报告，以

示政府财务报告已获社会公正，可资信赖。

2.基本财务报表

基本财务报表应包括资产负债表、收入费用表、现金流

量表和预算与实际比较报表。其中，资产负债表采用权责

June.2013 13

Accountant

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2013.06会计师

发生制基础编制，列示报告日主体已确认的资产、负债、净资产及其构成情况，有助于使用者评价主体的财务状况及其变动信息；收入费用表采用权责发生制基础编制，列示报告期内已确认的收入和费用以及收入超过费用后的盈余或赤字，有助于使用者评价受托主体的运营业绩；现金流量表采用收付实现制基础编制，列示报告期内主体现金流入的来源，支出及现金余额，有助于使用者评价主体获取现金的能力和偿债能力；预算与实际比较报表，采用收付实现制基础，反映主体在报告期间内的预算执行情况以及预算与实际的比较信息。

3.附表

财务报表附表可以按照其所附属的基本报表或其所提供信息的侧重点的不同进行分类。一般有下列种类（不限于此）可供选择：（1）基建投资表；（2）收入费用明细表；（3）净资产变动表；（4）折旧明细表；（5）固定资产明细表等。

（三）报表附注

报表附注主要是以文字的形式对财务报表进行解释性注释以及对重要会计政策的概述。借鉴IPSASB 会对附注中内容的列报，笔者认为，我国政府综合财务报告中报表附注应披露的内容至少应包括如下几个方面：第一，会计年度、报告日的选择及其变更原因；第二，重大会计政策。包括财务报表要素的确认基础、计量属性和方法的选择及其变更原因和影响，管理层在采用会计政策过程中所作的对财务报表中确认的金额具有重大影响的判断等；第三，

会计利润与应税所得的差异及其影响因素研究

◎文/诸祺生

尚未确认为资产的资源；第四，或有事项。如未决诉讼等；第五，承诺事项。如未确认的合同承诺等；第六，遵循预算授权，法律、法规和其他外部强制性规定的信息；第七，预测信息。

四、结论

随着我国政府会计环境的变化，政府财务报告应提供政府全面的财务状况、预算管理、运营成本以及现金流量信息，然而现行的政府财务报告（预算报告）体系无法适应上述需求，因此，本文试图构建政府综合（整体层面）财务报告体系。通过借鉴政府综合财务报告体系设计的国际经验，设计我国政府综合财务报告体系，以期满足我国政府财务管理、预算管理和绩效管理需求。

参考文献：

[1]丁鑫，荆新.我国政府会计目标的定位[J].财务与会计，2010（10）.

[2]财政部会计准则委员会.国际公共部门会计文告手册[M].北京：中国财政经济出版社，2008（35）.

[3]美国政府会计准则委员会编.马如雪等译.美国州和地方政府会计与财务报告准则汇编[M].北京:人民出版社，2004.

[4]美国联邦会计准则顾问委员会编.陈工孟等译.美国联邦政府财务会计概念与准则公告[M].北京:人民出版社，2004.

作者单位：黑龙江省农垦总局财务处

摘 要：我国的会计准则与税收法规经过改革和国际协调，二者之间的关系逐渐倾向与分离模式，这也会造成财务报告披露的会计利润与纳税申报的应税所得之间必然存在着差异。这种差异为企业盈余管理和避税提供了空间，导致许多企业存在利润和所得税巨大差异的现象。因此正确认识和处理会计利润与应税所得之间的差异，成为一个令业界瞩目的问题。

关键词：会计-税收差异；盈余管理；避税行为

一、从制度角度分析会计-税收差异

（一）会计准则与税收法规关系的模式

就目前世界范围内各国税收法规和会计准则关系的处理实践来看，按照所依据的宏观和微观经济理论的不同，会计准则与税收法规的关系主要表现为同意和分离两种模式。以宏观经济理论为基础建立的会计-税收模式一般侧重与二者的高度同统一，在这种模式下，可以看做会计制度从属于税收制度，会计和税收的职能主要体现在国家管理和控制上，企业财务会计和税务会计通常是融为一体的，在政府制定的会计准则体系下，会计是为国家税收服务的，企业所有会计活动需以维护国家税收利益为前提。在这种会计-税收模式下，法律法规对企业的影响大于会计准则本身对企业的影响。相对而言，在微观经济理论基础之下，会计-税收模式主要为分离模式，这使会计和税收的关系是分开的，其职能是并列的，不存在从属关系。这种模式下，企业对会计要素的确认和计量、报告具有自主权，完全按照公认的会计准则来执行，而在税收的计算式，则会重新调整，制定独立的税收报表和会计利润表。

（二）会计-税收分离模式的原因分析

我国经济环境已经由上世纪的计划经济体制转变为市场经济体制，在这个转变过程中，会计准则和税收法规同样发生了巨大变化，企业财务会计更多的是为了企业的利益而服务，税收更多是以国家财政收入为目的，所以在我国目前的制度下，会计准则和税收法规在目的、前提和遵守的原则等方面存在差异是必然的。首先，企业会计活动所遵循的会计准则为行业多数认可的会计准则，而税收法规为国家财政税收服务的，是国家相关部门制定的，所以两者之间存在目的和出发点的本质不同。其次，二者之间的基本前提存在差异，由于二者各自的主体不同，这也造成