BT项目的税收筹划模式分析

BT项目的税收筹划模式分析

「编者按」BT项目模式是当今世界上开展基础设施项目建设中非常普遍的投资融资运营模式。中国城市化进程的迅速发展对城市基础设施建设提出了迫切的需求，然而，政府的财政资金有限。为解决这个矛盾，近些年来我国政府采用BT模式，运用非政府资金进行高速公路、大型场馆、港口、桥梁等基础设施项目建设的案例越来越多。BT项目模式一方面可以减轻政府财政资金的压力，另一方面公司参与政府项目运作，也可以增加业绩，同时对于具有一定实力的工程建设公司可以通过BT项目模式避免与中小企业在市场上的恶性竞争，这一模式的运用将越来越广。但在外部环境上，与BT项目配套的法律法规略显滞后，特别是相关的会计核算和税务处理的规定更是鲜见。专家在此为您解读BT项目如何科学进行税收筹划？

一、BT模式简介

BT是Build Transfer的缩写，是政府特许经营中比较典型的一种形式。BT项目主要是指项目投资者根据项目发起者的要求以及合同的约定筹措资金并进行项目的施工建设。即由业主通过公开招标的方式确定投资建设方，由投资建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后移交业主，业主根据回购协议在规定的期限内支付回购资金，投资建设者由此回收投资并获得合理的资金回报。

BT模式下的主要参与方包括：业主、投资建设方、项目公司、建设单位、回购单位。业主一般为政府部门及其有关部门或政府授权进行招标的企业，项目所有权属于政府，政府仅将项目的融资和建设特许权转让给投资建设方。投资建设方为按照有关程序取得项目融资及建设特许权的企业。为方便操作，在BT项目运营时，业主一般会要求投资建设方设立项目公司进行项目建设。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后并不提供后续经营。建设单位是实际进行该项基础设施建设的单位，若项目公司同时承担建设施工，那么项目公司和建设单位是合一的。若项目公司不自行建设施工，则项目公司与建设单位是分离的。回购单位是指最后项目建设完毕后，接收工程项目，并支付约定的工程建设费用、融资费用及项目收益的单位，一般来讲，回购单位即业主。从目前的工作实践看，BT主要有三种实施方式：完全BT方式（即组建项目公司运作），BT工程总承包方式和BT施工承包方式。

二、BT项目的会计处理

中国证监会会计部在2011年的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》中规定，对于符合条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算，

即项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。

三、BT项目税收筹划模式分类

对于BT项目经营模式下，经营收入究竟该如何纳税，尤其是营业税该如何缴纳，目前尚未有明确的规定，但部分省市（如重庆市、广西壮族自治区、吉林省、广东惠州市等）已出台有关规定，通过对这些规定的分析，各地营业税的征收主要有以下三种方式：

模式一：按建筑业差额征收营业税

这是目前已经出台的关于BT项目营业税主要的征收方式。如：广西壮族自治区地方税务局发布的《建筑业营业税管理办法（试行）》（桂地税公告[2010]8号）第七条规定：“BT 模式（建设——移交）是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程。对BT模式按以下规定办理：（一）无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按”建筑业“税目缴纳营业税。（二）项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按”建筑业“税目缴纳营业税。”。其他如吉林省、河北省、河南省、广东省惠州市等省市出台的规定也是实行的该征税的方式。

模式二：按建筑业全额征收营业税

如重庆市地方税务局下发的《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）中规定BT业务是通过融资进行项目建设的一种融投资方式，对BT模式的营业税征收管理，明确为：“（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。（三）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”

模式三：从项目立项人角度

按销售不动产、建筑业、服务业-代理业征收营业税如《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2010年第4号公告）中规定：“一、以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照”销售不动产“税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。二、以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按”建筑业“税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照”服务业-代理业“税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。”

除上述三种征税方式外，还有些地方对回购款分别按“建筑业”和“金融保险业”征收营业税。对于建筑施工部分，按“建筑业”税目的有关规定征收营业税；对投资人取得的回购款中属于政府为补偿投资人资金使用成本的利息部分，按“金融保险业”税目缴纳营业税。

小结：综上所述，专家认为，第一种按“建筑业”差额征收营业税比较合理，也容易操作。第二种方式存在重复征税，加重了项目建设方的负担。对BT项目应依据实质重于形式的原则来对BT项目征收营业税，从BT项目全过程看，项目建设方只是获得了政府特许的项目建设权，可以理解为代建行为，只是比一般的代建增加了融资的行为，其对建成的项目无法具备实际意义上的物权，按“销售不动产”征收营业税显然不符合BT项目的实质。