自考高级财务会计第七章 企业合并会计(二)购并日的合并财务报表

第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• 【例7—8】承【例7—2】，假如A公司以银行存款320000万元购入B公司80% 发行在外的股权，在购买日B公司的资产负债表中除银行存款余额为l02000万 元外，其余各项的账面价值及其公允价值如书中表7—7所示。则A公司购买B 公司股权时编制会计分录如下：
司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。 • （3）合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有
关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。
第一节 合并财务报表概述
• 2.编制合并工作底稿。 • 详见书本330页合并工作底稿。 • 3.将个别财务报表数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公
• 贷：商誉 660000000（2）
• 据以编制合并工作底稿如表7—11所示。
• 根据合并工作底稿编制合并财务报表如表7一l2所示。
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• 注意：非同一控制下，编制合并财务报表前，需要将母公司对子公司 的“长期股权投资”核算方法由成本法调整为权益法，只调报表不调 账；对子公司净资产账面价调整为公允价。
• （1）将A公司对B公司的长期股权投资与B公司80%的股东权益抵销，编制抵 销分录如下：
•
资本公积500000000
•
盈余公积360000000
• 贷：长期股权投资——B公司2860000000
• 详见课本326页表7—5
• 2007年3月1日 单位：万元
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• 购买成本同子公司的公允价值相比存在差异的情况下的处理。
• 【例7—6】承【例7—2】（见表7—4），假如A公司以280000万元购 入B公司的全部股权，A公司资产负债表各项除银行存款为l42000万元 外，其余均与前例相同。对于A公司投资成本与B公司股东权益账面价 值的差额，按照会计准则的规定，计入商誉。A公司购买B公司时，编 制会计分录如下：
• 借：长期股权投资——B公司2800000000
• 贷：银行存款2800000000
• 同样，在购买日，应当编制两个抵销分录。
• ①将A公司对B公司的长期股权投资与B公司的股东权益抵销，编制会 计分录如下：
• 借：股本 2000000000
•
资本公积500000000
•
盈余公积360000000
• 贷：长期股权投资——B公司 2800000000
第一节 合并财务报表概述
• 六、合并财务报表的格式与编制程序 • 与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程序较为复杂。
其一般编制程序如下： • 1.编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作： • （1）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会
计政策与母公司保持一致。 • （2）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公
控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济 实体中的平等关系，而是强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范 围的企业所拥有的所有权。
第一节 合并财务报表概述
• 三、合并财务报表的合并范围 • 规定只要被投资企业能够为母公司所控制，就应
纳入合并财务报表的合并范围。
• 原《合并财务报表暂行规定》采用的是母公司理 论，而企业会计准则主要也采用母公司理论，以 被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合 并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益 方面则更接近于实体理论。
益性资本
第一节 合并财务报表概述
• 三、合并财务报表的合并范围 • 2.被母公司控制的其他被投资企业。 • （1）与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数
以上的表决权。 • （2）根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营政策。 • （3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 • （4）在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。
第一节 合并财务报表概述
• 二、合并财务报表的合并理论 • 指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论
、实体理论和所有权理论。 • （一）母公司理论 • 母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母
公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。母公 司理论包括两个基本要点： • 1.强调母公司股东的利益。 • 2.以是否形成控制作为确定合并范围的标准。
第一节 合并财务报表概述
• 五、合并财务报裹编制的原则和方法 • （一）合并财务报表的编制原则 • 1.真实性原则。 • 2.完整性原则。 • 3.及时性原则。 • 4.以个别财务报表为基础原则 • 5.一体性原则。 • 6.重要性原则。 • （二）合并财务报表的编制方法 • 1.购买法（非同一控制、公允价、须在报表中单独反映合并差价） • 2.权益结合法（同一控制）
第一节 合并财务报表概述
• 三、合并财务报表的合并范围 • （二）不纳入合并财务报表的企业范围 • 在有些情况下，一些子公司虽然名义上由母公司控制，但由于一些特
殊原因，母公司不能对其进行有效的控制，或者控制权受到限制。对 这样的子公司，母公司在编制合并财务报表时，应将其排除在合并范 围之外。不纳入财务报表合并范围的，具体包括以下几种情况： • 1.已准备关、停、并、转的子公司。 • 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。 • 3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 • 4.联合控制主体。 • 5.母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的 被投资单位。
第一节 合并财务报表概述
• 二、合并财务报表的合并理论 • （二）实体理论 • 实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业
集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体 的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。
• （三）所有权理论 • 所有权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定
• 在购买时，A公司编制会计分录如下：
• 借：长期股权投资——B公司2288000000
• 贷：银行存款2288000000
• 合并时编制抵销分录如下：
• 借：股本2000000000
•
资本公积 500000000
•
盈余公积 360000000
• 贷：长期股权投资——B公司2288000000
•
少数股东权益572000000
第七章 企业合并会计（二） －－购并日的合并财务报表
第一节 合并财务报表概述
• 一、合并财务报表的特点 • 合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一
个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报 表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财 务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 • 与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以 下特点： • 第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即 报告主体。 • 第二，合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司 编制。 • 第三，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。企业编 制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。 • 第四，合并财务报表有其独特的编制方法。
也称控制权取得日合并财务报表）和购并日后合并财务报表（也称控 制权取得日后合并财务报表）。 • 1.控制权取得日合并财务报表。控制权取得日合并财务报表的种类相 对较为简单，只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并 所有者权益变动表和合并现金流量表。 • 2.控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并 资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表 （全部合并报表）。
司的个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表各项数据过入合并工作底 稿。 • 4.计算各项合计数。在合并工作底稿中将母公司和所有纳入合并范围的子公 司财务报表数据加总，计算出各项目的合计数。 • 5.编制抵销分录并过入合并工作底稿难点 • 6.计算合并财务报表各项目合并数。
第一节 合并财务报表概述
• 一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编 制
• （一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制 • 1.投资建立全资子公司的合并财务报表的编制。 • 【例7—1】A公司在2007年2月1日，投资800000元创建B公司作
为其子公司。A公司在投资前后及B公司创建时的资产负债表， 详图见书中表7—1所示。 • （1）将母公司和子公司的资产负债表列入合并工作底稿。 • （2）编制抵销分录，抵销内部事项。A公司对B公司投资，仅 是集团内资产800000元的内部移动，整个集团内部资产和权益 并没有增加，所以，应当编制抵销分录加以调整。其抵销分录 为： • 借：股本——B公司800000 • 贷：长期股权投资——B公司900000
权投资）购买了B公司的净 资产（股本+资本公积+盈余 公积）是集团内部事项
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• 在编制合并财务报表时，要编制抵销分录抵销A公司对B公司的长期股 权投资和B公司的股东权益，而只需将抵销后的B公司的资产和负债分 别列入合并财务报表。编制抵销分录如下：
• 借：股本 2000000000
第一节 合并财务报表概述
• 四、合并财务报表的种类 • 合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。 • （一）合并财务报表按照经济内容分类 • 1.合并资产负债表。 • 2.合并利润表。 • 3.合并现金流量表。 • 4.合并所有者权益变动表。
第一节 合并财务报表概述
• 四、合并财务报表的种类 • （二）合并财务报表按照编制时间分类 • 合并财务报表按照其编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表（
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• 2.购买子公司全部股权的合 并财务报表的编制
• 【例7—2】A公司在2007年3 月1日，以286000万元银行 存款购入B公司发行在外的 全部股权。假定在购买日， B公司资产负债表的账面价 值等于其公允价值。
• 借：长期股权投资 28.6 • 贷：银行存款28.6 • 分析： • A公司以286000万（长期股
•
商誉60000000（1）
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• ②将高估或低估的资产、负债项目调整为其公允价值，公 允价值和账面价值之间的差额，也作为商誉，编制抵销分 录如下：
• 借：存货 l00000000
•
固定资产（净值） 320000000
•
无形资产——专利权180000000
•
应付债券 60000000
第二节Hale Waihona Puke Baidu控制权取得日合并财务报表的编制
• （二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编 制
• 由于母公司只拥有子公司的部分股权，还有部分股权为 其他的股东所拥有，由于其他股东拥有的股权只占全部 股权的少数，因此，称为少数股东权益。如前所述，按 照会计准则的规定，子公司所有者权益中不属于母公司 的份额，即少数股东权益，在合并资产负债表中所有者 权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
• 5.编制抵销分录并过入合并工作底稿！难点 • 抵销分录只作为合并财务报表用，不记入账簿 • 如：母子公司间的商品购销业务（虚增集团收入和利润），抵销！ • 抵消分录不多：将借方发生额和贷方发生额加总后分别填入合并工作底稿 • 抵消分录多：编制抵消分录科目汇总表，后合并工作底稿
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
• 【例7—7】承【例7—2】（见书中表7—4），假如A公 司以228800万元购入B公司发行在外的80%的股权（为 简单起见，假设在购买日，B公司资产负债表的账面价 值等于其公允价值），A公司资产负债表各项目除银行 存款因购入B公司股权剩余l93200万元外，其余均与前 例相同。
第二节 控制权取得日合并财务报表的编制
第一节 合并财务报表概述
• 三、合并财务报表的合并范围 • （一）应纳入合并财务报表的企业范围 • 按照会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控
制为基础加以确定。 • 1.母公司拥有半数以上表决权的被投资企业 • （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权 • （2）母公司间接拥有半数以上的表决权 • （3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权