固定资产与无形资产

第五章固定资产与无形资产
固定资产和无形资产都是长期资产主要组成部分，二者的存在形态和在企业经营中发挥作用的方式有很大差异。

本章重点介绍固定资产、无形资产价值确认和计量、价值分配和转移的各种基本方法及其理论基础。

通过本章学习，应掌握固定资产和无形资产的定义、特征、核算方法等内容。

一、固定资产概述
（一）固定资产特征和范围
《企业会计准则第4号——固定资产》第二章第三条的规定：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。

”其中，使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

（二）固定资产计价
1．按固定资产原始价值（简称原值或原价）计价
固定资产原价是指企业为取得某项固定资产所支付的全部价款，以及使固定资产达到预期工作状态所支付的各种可以直接归属的成本。

2．按固定资产重置完全价值（简称重置价值）计价
重置价值是指按现行市场价格重新购置某项固定资产所需支付的金额。

按重置价值计价，比较真实客观地反映固定资产的现时价值。

通常都是在缺少某项固定资产历史成本资料的情况下，以重置完全价值做为其原价入账的。

二、固定资产取得的核算
（一）购入固定资产
1．购入不需要安装的全新固定资产
购置时，只需根据购置固定资产实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金确定原价，并按原价借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”账户。

如果在购入时暂时没有支付货款，则应该贷记“应付账款”账户。

2.购入需要安装调试的全新固定资产
如果企业取得的固定资产必须经过安装调试阶段方能达到预定工作状态，那么在安装调试过程中也必然会发生一定的成本。

这些安装调试成本也应该包括在固定资产原价中。

因此需要设置“在建工程”账户，该账户借方登记需要安装
调试的固定资产购入成本以及购入后发生的安装调试支出。

在安装调试完成后，再将该项固定资产达到使用状态前的全部支出从“在建工程”账户结转至“固定资产”账户，做为该项固定资产的原始价值。

这个账户属于资产类账户，其借方余额为企业期末尚未完工的工程成本。

（二）盘盈的固定资产
由于管理和使用上、以及账务处理上可能出现的纰漏，固定资产也会出现账实不符的情况，这就需要对固定资产进行定期清查盘点。

对于清查盘点中发现盘盈的固定资产应由有关负责保管和使用的部门核实情况，查明原因，编制固定资产盘盈报告表，报经企业领导批准后及时处理。

《企业会计准则》规定盘盈的固定资产，如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

三、固定资产折旧
（一）固定资产折旧的实质
折旧会计是一种计算损益的方法，其目的是将固定资产成本，按有规则和合理的方式在资产的预计使用期内进行摊销。

也就是说，折旧是固定资产成本的分配过程。

其目的是按照系统和合理的方式，将固定资产的原始成本(如果有残值的话，就是将原始成本减去预计残值后的价值)，在固定资产的整个估计有效使用年限内进行摊配，以便与各该期的营业收入相配比。

因此折旧核算目的是通过核算各会计期的折旧费用来确定损益，而不是为了对固定资产计价。

（二）影响折旧计算的主要因素
任何的固定资折旧计算方法一般都要首先确定以下四项因素：
1.固定资产的原价，这是折旧提取的基础。

2.预计使用年限，也叫折旧年限。

这是折旧计提的时间期限。

折旧年限要根据不同固定资产的耐用年限来确定，固定资产的耐用年限通常有两个标准，一个是它的物理耐用年限，即固定资产经受有形损耗所能连续使用的年限；第二个是固定资产经济耐用年限，经济耐用年限是同时考虑了固定资产的有形和无形损耗因素，而使固定资产的使用能够获得最大经济效益的使用年限。

随着社会经济
的发展，技术更新速度的加快，无形损耗的影响会越来越大，所以按照经济耐用年限作为折旧年限较为合理。

3.固定资产的残值，即固定资产被处置时的残值收入。

残值收入，往往根据经验估计确定。

4.固定资产清理费用。

固定资产在清理、处置过程中发生人工、动力费用等。

固定资产残值减去清理费用后的余额称为净残值。

确定了以上四个项基本因素，就可以确定固定资产在使用期内的应提折旧总额。

应提折旧总额＝固定资产原价－估计残值收入 + 清理费用
（三）折旧计算方法
固定资产折旧的计算方法基本分为两类，一类是平均折旧法，一类是加速折旧法。

1．平均折旧法
平均折旧法是按照某种标志均衡提取折旧的方法。

具体又分两种方法：（1）直线法；（2）工作量法
2．加速折旧法
加速折旧法又称递减折旧法。

指固定资产各期计提的折旧费用，在使用早期提得多，在后期则提得少，从而相对加快折旧的速度，使固定资产的成本在有效使用年限中加快得到补偿的一种折旧计算方法。

最普遍使用的加速折旧法有两种：（1）年限总和法；（2）余额递减法。

（四）计提折旧的范围和惯例
企业应该按月提取折旧。

一般情况下，企业根据核定的月折旧率和本月在用固定资产的账面原价，在月末计算提取当月负担的折旧费用。

月份内开始使用的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计算折旧；月份内减少或停用的固定资产，当月照计折旧，从下月起停计折旧。

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产；(2)按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。

提前报废的固定资产不补提折旧。

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应
当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

已计提减值准备的固定资产，应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额后计提折旧。

（五）折旧的会计处理
四、固定资产的期末计价
（一）固定资产减值准备
固定资产发生损坏、技术陈旧或经济原因，导致其可收回金额低于其账面净值，称为固定资产价值减值。

1．影响减值的主要因素
对于已经发生的资产减值如果不予以确认，必然导致虚增资产的价值，这既不符合真实性的原则，也有悖于稳健性原则。

因此，对那些已经没有经济价值、不能为企业带来预期经济利益的固定资产，应该计提固定资产减值准备。

判断固定资产是否发生减值，企业主要应考虑以下因素：(1)固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；(2)企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；
(3)同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；
(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况，如资产经济绩效或创造的净现金流量低于预期。

2．减值准备的会计处理
企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”帐户，贷记“固定资产减值准备”帐户。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

已经全额提取减值准备的固定资产，不再提取折旧。

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（二）在建工程减值准备
企业应当在会计期末对在建工程进行全面检查，如果有证据表明在建工程已经发生了减值，应当计提减值准备。

如果企业的在建工程存在下列一项或若干项情况的，应当确认发生了减值，并提取减值准备：
（1）在建工程的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算在建工程预计未来现金流量现值的折现率，导致在建工程可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明在建工程已经陈旧过时或其实体已经损坏。

（5）在建工程已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（6）企业内部报告的证据表明在建工程的经济绩效已经低于或者将低于预期，如在建工程所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等。

（7）其他表明在建工程资产可能已经发生减值的迹象。

企业发生在建工程减值时，借记“营业外支出——计提的在建工程减值准备”帐户，贷记“在建工程减值准备”帐户；在建工程减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

五、固定资产的处置
（一）对外投资转出固定资产
企业用现有的固定资产对外投资，意味着企业用本企业固定资产交换对其他企业投资，属于非货币性交易，应该按照非货币性交易的有关准则处理。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第一章第二条的规定，“非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行
存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

货币性资产以外的资产为非货币性资产。

（二）固定资产的报废清理
固定资产报废转入清理，需要支付一定数量的清理费用，清理结束之后还会收回一些残值。

因此，固定资产报废的核算由两个步骤组成：(1)注销该项固定资产原价和已经提取的累计折旧；(2)确认清理过程中的收益或损失。

为此，需要设立“固定资产清理”账户，该账户核算企业因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定资产净值及其在清理中所发生的清理费用和清理收入。

该账户借方反映报废固定资产的净值和发生的清理费，贷方反映清理过程中所发生的各种收入。

清理完毕，则将借方合计数与贷方合计数的差额，分别不同情况作为营业外收入或营业外支出处理。

六、无形资产
（一）无形资产的特征
1.不存在实物形态
2.可以在多个会计期间为企业带来经济利益
3.所带来的未来经济利益具有很大的不确定性
（二）无形资产的核算
无形资产的核算主要包括无形资产取得成本的确定和摊销，无形资产期末计价等内容。

1．无形资产的取得成本
在目前我国的会计核算工作中，无形资产按取得时的实际成本计价。

由于无形资产来源的不同，其成本的具体构成也有所不同。

企业从外单位购入的无形资产，按购入的该项无形资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的实际支付价款入账，一般包括买价，法律费及一些必要的附加支出。

企业所有者和其他单位投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。

企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照在开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用支出以及依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费作为无形资产的实际成
本入账。

在研究过程中的费用，直接计入当期损益。

2.无形资产的摊销
对于存在确定生命期的无形资产，每个会计期间的期末要进行摊销的会计处理时，一般采用直线法确定摊销额，直接贷记“累计摊销”账户。

对于不存在确定生命期的无形资产，每个会计期间的期末不进行摊销的会计处理，只进行减值测试。

3.无形资产的期末计价
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产的账面价值，说明无形资产发生了减值。

为了掌握这方面的情况，企业应当至少每年对无形资产的账面价值进行检查。

如果发现某项无形资产（如专利技术）已经被其它新技术等所替代，使其为企业创造的经济利益的能力受到重大的不利影响，或者该无形资产（如商标权）的市价在当期大幅度下降，并在剩余的摊销年限内可能不会恢复，就应该对该无形资产可收回金额进行估计，并将该无形资产可收回金额低于账面价值的差额确认为无形资产减值，并提取减值准备。

已计提的无形资产减值准备不允许转回。