2020年初级会计实务考试 第76讲 收入的确认和计量 、收入核算应设置的会计科目 、合同成本

第一节收入

一、收入的确认和计量（★★★）

（三）收入确认和计量的步骤

3．确定交易价格

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项应作为负债处理，不计入交易价格。合同条款中所承诺的对价金额，可能是固定金额、可变金额或两者同时存在。

4．将交易价格分摊至各单项履约义务

当确定了合同的交易价格后,如果合同中包含两项或多项履约义务的,企业应在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。当各单项履约义务履行时,按分摊至该履约义务的交易价格计量收入。这就意味着只要某项履约义务已履行,即使合同中的其他履约义务未履行,也可确认分摊至该项履约义务的相应收入。

5．履行每一单项履约义务时确认收入

当识别出合同中的各单项履约义务后,正确区分履约义务的类别是收入确认的关键,不同类别的履约义务在判断履约义务是否得以履行时采用不同的判断依据。

单项履约义务可以分为在某一时点履行与在某一时段内履行两种类别。

其中,某一时点履行的履约义务只有当客户取得相关商品控制权的时点确认收入,若商品的控制权转移就确认收入,否则不确认收入；

而某一时段内履行的履约义务是在该段时间内按照履约进度确认收入,这表明企业对所提供商品(或服务)的控制权是在一段时间内持续完成转移,按控制权转移的程度分段确认收入,类似于原准则的完工百分比法。

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

例如，电信企业的通信服务和终端销售两项履约义务而言,终端销售收入确认时点是客户取得手机控制权的时点,一般情况下,当客户能主导手机的使用并从中获得几乎全部的经济利益时,可认为控制权已发生转移。而通信服务属于某时段内履行的履约义务,履约进度通常按合约期平均摊销。

二、收入核算应设置的会计科目（★★）

企业一般需要设置“主营业务收入”“其他业务收入”“主营业务成本”“其他业务成本”“合同取得成本”“合同履约成本”“合同资产”“合同负债”等科目，核算企业与客户之间的合同产生的收入及相关的成本费用。

（一）“主营业务收入”科目

（1）本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。

（2）本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

（3）主营业务收入的主要账务处理。

企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（二）“其他业务收入”科目

（1）本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。

（2）本科目可按其他业务的种类进行明细核算。

（3）企业确认其他业务收入的主要账务处理参见“主营业务收入”科目。

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

【例题•多选题】下列各项中，制造业企业应通过“其他业务收入”科目核算的有（）。（2019年改编）A．出租包装物实现的收入

B．对外提供运输服务取得的收入

C．对外出租闲置设备取得的租金收入

D．出售自产产品取得的销售收入

【答案】ABC

【解析】选项ABC通过“其他业务收入”科目核算；选项D通过“主营业务收入”科目核算。

（三）“主营业务成本”科目

（1）本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。

（2）本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

（3）主营业务成本的主要账务处理。

期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务的实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（四）“其他业务成本”科目

（1）本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所形成的成本，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

（2）本科目可按其他业务的种类进行明细核算。

（3）其他业务成本的主要账务处理。

企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”“周转材料”等科目。

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（五）“合同取得成本”科目

（1）本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。

（2）本科目可按合同进行明细核算。

（3）合同取得成本的主要账务处理。

企业发生合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（4）本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。

四、合同成本（★★）

企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同取得成本和合同履约成本。

（一）合同取得成本

1．合同取得成本概念

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费和为准备投标资料发生的相关费用等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

2．合同取得成本的账务处理

对于确认为资产的合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

（1）支付相关费用时：

借：合同取得成本（增量成本）

管理费用等（差旅费、尽职调查费用等）

贷：银行存款等

（2）确认收入、摊销合同取得成本时：

借：应收账款等

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：销售费用等

贷：合同取得成本